治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)評(píng)介
摘 要：后安然時(shí)代，伴隨著公司舞弊案和審計(jì)失敗的頻繁發(fā)生，眾多學(xué)者們開始探討現(xiàn)有審計(jì)模式存在的問題并提出了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。本文首先簡(jiǎn)要介紹了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論基礎(chǔ)、方法體系以及技術(shù)手段，然后結(jié)合現(xiàn)有審計(jì)模式的弊端分析了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的優(yōu)點(diǎn)以及其存在的問題和不足。
關(guān)鍵詞：公司治理 導(dǎo)向 審計(jì)模式
審計(jì)模式是組織審計(jì)工作的方式、途徑和方法，是配置審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)劃審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)以形成審計(jì)結(jié)論的一種范式。【1】伴隨審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)模式也在不斷變遷。導(dǎo)向，即為審計(jì)的切入點(diǎn)。我國的審計(jì)模式根據(jù)導(dǎo)向的不同，大致經(jīng)歷了帳表導(dǎo)向模式、制度導(dǎo)向模式、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式四個(gè)階段。各個(gè)模式在不同的歷史時(shí)期都發(fā)揮了其積極的作用。
當(dāng)前無論是學(xué)術(shù)界對(duì)于現(xiàn)代公司制度的研究，還是公司自身的相關(guān)工作都正圍繞著“治理（governance）”來安排和展開，如我們所熟知的內(nèi)部控制、利益相關(guān)者權(quán)益保護(hù)、代理權(quán)爭(zhēng)奪、隧道效應(yīng)防范等都是屬于一般意義上治理的范疇。
那么，審計(jì)人員作為企業(yè)理性主體中的一部分，他們?nèi)绾卧谥卫砟繕?biāo)的約束下“加入”企業(yè)，是否將以治理為目標(biāo)來監(jiān)控其他契約的履行，接受何種一攬子的義務(wù)和利益，并且在治理的理念下審計(jì)程序中如何體現(xiàn)對(duì)治理目標(biāo)的貫徹，都是值得并且可以研究的命題。這便是公司治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想的起源。目前，無論國內(nèi)還是國外關(guān)于審計(jì)與公司治理關(guān)系的研究并不少見，但大多數(shù)研究是從公司治理的角度出發(fā)，研究審計(jì)在治理中的作用的發(fā)揮，強(qiáng)調(diào)審計(jì)是治理實(shí)現(xiàn)中不可缺少的部分，而從審計(jì)工作的角度出發(fā)，研究審計(jì)系統(tǒng)以治理為目標(biāo)來安排和構(gòu)建的文獻(xiàn)還較少見到。從國內(nèi)的情況看，車宣呈在其博士論文“治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式研究”中較為系統(tǒng)的介紹了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)�！�2】這是目前關(guān)于治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)方面的論文中最早，最全面的一篇論文。在這篇文章中，車宣呈做了如下一些研究（1）從契約角度入手，構(gòu)建企業(yè)多元契約網(wǎng)絡(luò)模型，由此發(fā)展了具有治理內(nèi)涵的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀，從而為深度解析治理和審計(jì)的天然聯(lián)系、構(gòu)建治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式奠定了理論基石；（2）以確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)多元利益相關(guān)主體的全面治理為目標(biāo)，提出治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式觀，并構(gòu)建了系統(tǒng)的理論體系框架，確立新的審計(jì)思維范式；（3）以治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)觀為指導(dǎo)拓展了新模式下內(nèi)外部審計(jì)契約秩序內(nèi)涵；（4）初步探索了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)方法體系；（5）采用實(shí)證研究的方式分別對(duì)公司治理特征變量與審計(jì)契約締結(jié)、公司治理水平與審計(jì)意見相關(guān)性進(jìn)行研究，具有一定學(xué)術(shù)價(jià)值；（6）以全面治理目標(biāo)為引導(dǎo)，對(duì)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下內(nèi)外部審計(jì)一體化的分工合作秩序予以統(tǒng)籌研究。隨后的一些研究幾乎都建立在車宣呈的研究基礎(chǔ)之上。如蔡春等人2009年發(fā)表于《會(huì)計(jì)研究》上的“關(guān)于構(gòu)建治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的探討”，【3】其理論依據(jù)、方法體系、技術(shù)手段等都是在車宣呈基礎(chǔ)上的一些改進(jìn)。張娟還特地對(duì)治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論基礎(chǔ)做了研究。這些研究基本都是從委托代理理論和契約理論入手，構(gòu)建治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本模型，基于審計(jì)契是公司眾多契約中重要契約的思想，將審計(jì)融入到公司治理當(dāng)中去，實(shí)現(xiàn)審計(jì)與公司治理的結(jié)合。筆者認(rèn)為，任意一種模型的構(gòu)建都要考慮其可行性與實(shí)用性。必須經(jīng)過嚴(yán)格的討論，由不同思想碰撞產(chǎn)生出火花，不斷篩選，優(yōu)勝劣汰，并且在實(shí)踐中磨礪。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的研究才剛剛起步，很多問題都等待進(jìn)一步商榷。
二、治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式簡(jiǎn)介
1、理論基礎(chǔ)
2.1.1理論淵源。經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在是審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的根本前提。經(jīng)濟(jì)責(zé)任，又稱為受審責(zé)任、經(jīng)管責(zé)任和財(cái)務(wù)責(zé)任，就是指在財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)管理權(quán)相對(duì)分離的條件下，財(cái)產(chǎn)所有者（即委責(zé)者）將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)委托給財(cái)產(chǎn)管理者（即責(zé)任者）所形成的一種責(zé)任關(guān)系。責(zé)任者與委責(zé)者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，是通過各式各樣的手段建立起來的，諸如法律、規(guī)章、合同、組織原則、習(xí)慣或者非正式的道德義務(wù)等。審計(jì)因受審責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，亦因受審責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。契約理論以及以此為基礎(chǔ)而形成的代理理論，是公司治理理論早期的重要內(nèi)容。由于現(xiàn)代股份制公司的出現(xiàn)，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任隨著生產(chǎn)力和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展深化，為了促使受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行，導(dǎo)致了現(xiàn)代公司治理機(jī)制的產(chǎn)生和不斷完善。因此，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)與公司治理產(chǎn)生的共同理論基礎(chǔ)，保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行是審計(jì)與公司治理的共同目標(biāo)。
2.1.2審計(jì)環(huán)境———公司治理的發(fā)展。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)賴以生存和發(fā)展的客觀條件。審計(jì)環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)、訴訟以及判決、法律、科學(xué)技術(shù)、相關(guān)利益群體、文化等因素。審計(jì)環(huán)境變化導(dǎo)致了審計(jì)目標(biāo)的演變。其中，社會(huì)的需求對(duì)審計(jì)目標(biāo)的確定起著根本性的導(dǎo)向作用，決定著審計(jì)目標(biāo)的需求；審計(jì)自身的能力對(duì)審計(jì)目標(biāo)的確定起著決定性的平衡作用，決定著審計(jì)目標(biāo)的供給；法律、法庭判決以及會(huì)計(jì)團(tuán)體制定的審計(jì)準(zhǔn)則代表了相關(guān)方博弈的過程和結(jié)果，是審計(jì)目標(biāo)明確化的具體表現(xiàn)形式。公司治理理論的發(fā)展和變遷，構(gòu)成了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的環(huán)境基礎(chǔ)，成為了催生治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動(dòng)因。
2、方法體系
審計(jì)導(dǎo)向的不同，相應(yīng)的審計(jì)程序和審計(jì)技術(shù)方法也會(huì)有所不同。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在技術(shù)方法上既傳承現(xiàn)有審計(jì)模式中的基本理念，也融合當(dāng)前公司治理評(píng)價(jià)的方法程序，實(shí)現(xiàn)了技術(shù)和手段上的突破和創(chuàng)新。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將立足點(diǎn)定位在內(nèi)部控制制度測(cè)試評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，在審計(jì)時(shí)先對(duì)公司內(nèi)部控制情況做出判斷，從而決定審計(jì)的重點(diǎn)與程序；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式將立足點(diǎn)定位于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)之上，在開展實(shí)質(zhì)性審計(jì)前對(duì)公司各環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而指導(dǎo)審計(jì)的程序及其實(shí)施重點(diǎn)；治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式則將立足點(diǎn)定位在公司治理評(píng)價(jià)之上，通過對(duì)治理狀況的分析，據(jù)以識(shí)別審計(jì)重點(diǎn)與估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而實(shí)施基本審計(jì)程序，編制審計(jì)報(bào)告。治理導(dǎo)向模式下的審計(jì)方法體系如圖1所示。
圖1 治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)方法體系
2.2.1治理狀況分析。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施最大的要點(diǎn)就在于實(shí)施基本審計(jì)程序前的先導(dǎo)性治理狀況分析。治理狀況分析的基本環(huán)節(jié)包括治理目標(biāo)確定、治理環(huán)節(jié)分解、治理水平測(cè)試、治理水平評(píng)價(jià)以及治理水平報(bào)告。首先，根據(jù)被審計(jì)客戶及其利益相關(guān)者的基本情況，辨認(rèn)組織治理環(huán)境，確認(rèn)其治理目標(biāo)；其次，根據(jù)治理要求，將治理目標(biāo)分解到公司內(nèi)部各委托代理環(huán)節(jié)，對(duì)整個(gè)治理構(gòu)架中每一層次的基本要求予以明確；最后，比照各治理因素的最佳治理標(biāo)準(zhǔn)，判斷公司治理現(xiàn)狀，并對(duì)治理結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀進(jìn)行測(cè)試，尋找各治理環(huán)節(jié)中存在的重大缺陷及可操縱空間，從而確認(rèn)治理水平，形成治理評(píng)價(jià)報(bào)告。治理評(píng)價(jià)報(bào)告作為治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段性成果將反饋給被審計(jì)客戶，以幫助被審計(jì)客戶進(jìn)一步完善治理結(jié)構(gòu)。
2.2.2審計(jì)重點(diǎn)識(shí)別與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)估算。審計(jì)重點(diǎn)識(shí)別與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)估算是將治理評(píng)價(jià)轉(zhuǎn)換為具體審計(jì)實(shí)施的銜接過程。通過治理分析對(duì)各環(huán)節(jié)治理水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，識(shí)別治理風(fēng)險(xiǎn)，確定治理風(fēng)險(xiǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)可能造成的影響范圍和程度，從而設(shè)定審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)，并結(jié)合治理水平按照風(fēng)險(xiǎn)模型估算審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以幫助審計(jì)師制定具體審計(jì)計(jì)劃、分派審計(jì)資源以及制定風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施等。具體分三個(gè)方面測(cè)試各個(gè)環(huán)節(jié)治理水平的影響：行為動(dòng)機(jī)(motivation)、行為可行性(feasibility)和行為后果(effect)。(1)行為動(dòng)機(jī)測(cè)試。即在委托代理關(guān)系中代理人是否有實(shí)施背離行為的動(dòng)機(jī)；完善的治理機(jī)制可以最大程度上通過約束與激勵(lì)來扼制代理人的背離動(dòng)機(jī)。(2)行為可行性測(cè)試。如果有動(dòng)機(jī)，在現(xiàn)有治理結(jié)構(gòu)下背離行為是否能夠?qū)崿F(xiàn)；完善的治理結(jié)構(gòu)可以通過控制系統(tǒng)杜絕背離行為的產(chǎn)生，實(shí)現(xiàn)自動(dòng)糾錯(cuò)的功能。(3)行為后果測(cè)試。如果控制系統(tǒng)沒能防止背離行為，其所產(chǎn)生的該背離行為后果對(duì)整體治理效果的影響有多大。通過這三方面的遞進(jìn)測(cè)試，可以分析組織各環(huán)節(jié)的治理水平對(duì)審計(jì)的影響，進(jìn)而將治理信息分析分解到審計(jì)關(guān)注之中，審計(jì)師據(jù)以決定是否進(jìn)入實(shí)施基本審計(jì)程序。
2.2.3實(shí)施基本審計(jì)程序。進(jìn)入基本審計(jì)程序后，審計(jì)師將按照前兩階段的分析進(jìn)行適當(dāng)范圍內(nèi)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，對(duì)確認(rèn)的審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行更嚴(yán)格的測(cè)試，根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果和取得的其他審計(jì)證據(jù)確定完成審計(jì)工作或是否追加審計(jì)程序。
2.2.4編制審計(jì)報(bào)告。通過實(shí)施基本審計(jì)程序，匯總審計(jì)差異和調(diào)整意見，對(duì)被審計(jì)客戶形成最終審計(jì)意見評(píng)判，簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下要求披露治理評(píng)價(jià)信息，一方面可以對(duì)審計(jì)報(bào)告客戶提供更全面的信息，另一方面也可以適當(dāng)減輕審計(jì)責(zé)任。
治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與傳統(tǒng)審計(jì)模式在審計(jì)程序上的最大區(qū)別在于將基本審計(jì)程序建立在對(duì)治理的分析基礎(chǔ)之上，對(duì)治理薄弱環(huán)節(jié)給予更多的關(guān)注。同時(shí)，在確定治理目標(biāo)時(shí)關(guān)注了更多利益相關(guān)者在治理結(jié)構(gòu)中的利益保護(hù)。因此，在審計(jì)要求上較之傳統(tǒng)審計(jì)模式更加嚴(yán)格，審計(jì)控制的范圍也更為全面。
3、技術(shù)手段
自20世紀(jì)90年代公司治理概念提出以來，對(duì)公司治理評(píng)價(jià)的技術(shù)分析研究就從未停止過。人們雖然沒能建立類似凈現(xiàn)值公式那樣精確的計(jì)量模型，但依據(jù)理論推演和實(shí)證研究的結(jié)果，在實(shí)踐領(lǐng)域內(nèi)，一個(gè)客觀的、可以比較的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是可以建立的。目前，已有眾多的研究組織和咨詢機(jī)構(gòu)都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評(píng)價(jià)技術(shù)模型，并得到了一定程度的運(yùn)用。這些治理評(píng)價(jià)手段可以幫助審計(jì)師在實(shí)施基本審計(jì)程序前進(jìn)行先導(dǎo)性治理分析，從而以治理為導(dǎo)向有效開展審計(jì)工作。
三、評(píng)介
1、現(xiàn)有審計(jì)模式的局限性
3.1.1受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的權(quán)責(zé)利不明確
現(xiàn)有審計(jì)程序過程中，主要是基于審計(jì)委托者事項(xiàng)開展工作，法定審計(jì)中以識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表公允性為目標(biāo)，雖然曾經(jīng)較普遍的使用了制度導(dǎo)向、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向等模式，在實(shí)質(zhì)性審計(jì)前有了一定的前導(dǎo)性分析，但在對(duì)審計(jì)關(guān)系產(chǎn)生的根源——基礎(chǔ)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的權(quán)責(zé)利界定上仍然沒提出分析要求，即沒有提出對(duì)組織治理機(jī)制和構(gòu)架分析的要求，自然在甄別治理問題上可能出現(xiàn)的對(duì)審計(jì)結(jié)論的影響無法得到充分的保證，近來頻出的由于治理失敗導(dǎo)致的財(cái)務(wù)舞弊事件已經(jīng)反映了這種問題。因此，在提出治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式理論的基礎(chǔ)上也就必然對(duì)審計(jì)程序的改進(jìn)提出新的要求。
3.1.2獨(dú)立審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)
第一，咨詢服務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性。獨(dú)立審計(jì)方面咨詢服務(wù)在近20年來異軍突起，咨詢服務(wù)已經(jīng)逐步在注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位。以美國為例，前“五大”的咨詢服務(wù)收入已從20世紀(jì)70年代的不到15%上升至近年50%左右，1999年，國際前“五大”的管理咨詢收入比例（會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)收入所占總收入比例/管理咨詢業(yè)務(wù)收入所占總收入比例），安達(dá)信18/70、普華永道35/45、安永34/43、德勤31/50、畢馬威36/40，同年，美國前100位會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)總收入是95.56億美元，比上年增長(zhǎng)16%，而管理咨詢業(yè)務(wù)總收入高達(dá)148.84美元，增長(zhǎng)率達(dá)38%。目前有相當(dāng)?shù)难芯勘砻髯稍儤I(yè)務(wù)的擴(kuò)張對(duì)獨(dú)立審計(jì)人員承擔(dān)的傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)獨(dú)立性造成了影響，美國采取了限制的做法，我國目前尚沒有法律上的限制，但確實(shí)在理論上提出的研究的命題。從契約的角度看，這兩種基于完全不同類型的契約，傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)契約是基于基礎(chǔ)契約的約束而產(chǎn)生的契約關(guān)系，“審計(jì)委托人——審計(jì)人員——被審計(jì)人”是我們所熟知的三角形契約關(guān)系，而咨詢服務(wù)是直線型的契約關(guān)系，即“咨詢委托人——審計(jì)人員”。如果審計(jì)委托人與咨詢委托人發(fā)生重疊，傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)契約應(yīng)有的狀態(tài)是否會(huì)發(fā)生變化？如果審計(jì)人員與被審計(jì)人員發(fā)生“串謀”，尤其在國內(nèi)目前存在不少“購買審計(jì)意見”的傾向時(shí)，審計(jì)契約如何締結(jié)才能保證委托人利益？對(duì)以上問題的認(rèn)識(shí)需要進(jìn)行重新思考。
第二，審計(jì)契約模型異化。目前，多數(shù)的國家制定的法律規(guī)范規(guī)定的締結(jié)獨(dú)立審計(jì)契約的委托方都是股東大會(huì)或代表全體股東的董事會(huì)，但并沒有具體規(guī)定到特定的主體或缺乏具體的供股東形式這一權(quán)利的機(jī)制，這種制度上的缺陷，往往預(yù)示著股份公司股權(quán)過度集中或過度分散都可能導(dǎo)致實(shí)際締約方的異化。有些公司有明確要求董事會(huì)實(shí)質(zhì)掌握這一權(quán)力，但董事會(huì)往往和控股股東、高管屬同一利益集團(tuán)，或者董事長(zhǎng)就是總經(jīng)理，最終，實(shí)際的審計(jì)師事務(wù)所委托方往往由高管人員或?qū)嵸|(zhì)上掌握了公司經(jīng)營(yíng)權(quán)的控股股東充當(dāng)，形成委托人人控制現(xiàn)象。
對(duì)于公司股權(quán)相對(duì)分散的股份公司而言，由于股東數(shù)量眾多，各權(quán)比重較小，有股東大會(huì)投票決定選擇審計(jì)師的方式，很容易被公司利用，很多股東怠于形式權(quán)利或放棄投票權(quán)，使得獨(dú)立審計(jì)契約委托上異化為高管人員。無疑，這種情況導(dǎo)致合理的審計(jì)契約秩序的顛覆契約機(jī)制發(fā)揮作用的根本原理就在于三方獨(dú)立監(jiān)控的制衡作用，正常關(guān)系應(yīng)當(dāng)是三方關(guān)系，但由于基礎(chǔ)契約關(guān)系異位，委托人
就是高管人員，而高管人員也正是基礎(chǔ)契約中的被審計(jì)人，導(dǎo)致實(shí)質(zhì)上的計(jì)契約形成了審計(jì)師——高管人員之間的雙向契約關(guān)系（見圖2）。高管人員聘請(qǐng)審計(jì)師，并且實(shí)際支付審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)師審計(jì)高管人員，在這中高管人員“購買”審計(jì)意見的情況下，顯然審計(jì)無法再以第三人身份做出公正的判斷，缺乏了與真正委托人的聯(lián)系，審計(jì)師成了被審計(jì)方的利益代表。審計(jì)師與被審計(jì)方之間互惠互利的關(guān)系決定了審計(jì)師與高管人員共謀出現(xiàn)的不可避免。
圖2異化的審計(jì)契約模型
2、治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的對(duì)策
3.2.1反饋審計(jì)意見
治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的一個(gè)重要環(huán)節(jié)在于將治理評(píng)價(jià)報(bào)告反饋給公司，讓審計(jì)成為公司治理的一部分。這項(xiàng)做法在一定程度上將審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)有機(jī)的結(jié)合，避免了咨詢業(yè)務(wù)帶來的影響審計(jì)獨(dú)立性的問題。
3.2.2保持審計(jì)師獨(dú)立性方面的建議
審計(jì)質(zhì)量的提高關(guān)鍵在于審計(jì)師獨(dú)立性的保障，現(xiàn)代審計(jì)要求的獨(dú)立性不僅僅指審計(jì)師在委托方與被審計(jì)方之間保持獨(dú)立，還指在具有不同利益目標(biāo)的多元化委托方之間保持獨(dú)立性，前者要求降低審計(jì)師與被審計(jì)方合謀造假的可能性，后者更是要求審計(jì)師在各外部利益相關(guān)者之間出于公正角度，不偏向任何一方。在前面的問題分析中我們也提到，目前突出的問題也表現(xiàn)在這兩方面，審計(jì)師或者與高管人員合謀，或者與控股股東等共謀侵占中小股東、債權(quán)人利益�？梢哉f，目前審計(jì)模式在契約締結(jié)機(jī)制上的缺陷是造成審計(jì)質(zhì)量低下的根本原因，本機(jī)制從契約締結(jié)的源頭上建立共同治理的平衡機(jī)制，使得各方利益代表在締約權(quán)行使博弈中取得各方利益的平衡，防止審計(jì)師由于利益驅(qū)動(dòng)的影響，偏向某個(gè)獨(dú)享了審計(jì)契約締約權(quán)的單一群體，確保審計(jì)師能夠獨(dú)立客觀的履行審計(jì)功能，確保各方利益得到應(yīng)有的保證。為了提高審計(jì)人員獨(dú)立性，治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)可以做如下方面的嘗試：
第一，股東理事會(huì)制度（shareholders’board of trustees，SBT）。由大股東和中小股東代表共同成立獨(dú)立于董事會(huì)的股東理事會(huì)專門負(fù)責(zé)選擇、聘任和支付獨(dú)立審計(jì)師報(bào)酬。該制度可以使股東共同行使權(quán)力，一定程度上遏制內(nèi)部控制，獨(dú)立審計(jì)師也可以更好的保持獨(dú)立性發(fā)表審計(jì)意見，但是由于一方面中小股東往往缺乏監(jiān)管動(dòng)力，加之一股獨(dú)大現(xiàn)象存在，監(jiān)管效果依然有限，該制度可能最終還是會(huì)流于控股股東控制的局面；另一方面股東理事會(huì)仍然只是股東間利益博弈的機(jī)制，其他外部利益相關(guān)者仍然無法參與，沒能實(shí)現(xiàn)共同治理的目標(biāo)。
第二，審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)制度。將聘任獨(dú)立審計(jì)師的權(quán)力集中到市場(chǎng)監(jiān)管部門手中，如證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等部門，由政府監(jiān)管部門采用公開市場(chǎng)招聘方式來決定企業(yè)的獨(dú)立審計(jì)師聘任。這樣可以一定程度上防止企業(yè)與獨(dú)立審計(jì)合謀，是獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性得到一定保證，并且集中的監(jiān)管部門可以綜合考慮各外部利益相關(guān)者利益需求，保護(hù)更多的外部利益相關(guān)者。但是該制度由于是強(qiáng)制的政府力量介入，監(jiān)管者真正目標(biāo)和企業(yè)眾多利益相關(guān)者畢竟不一致，很容易產(chǎn)生監(jiān)管者政績(jī)追求和權(quán)力尋租的現(xiàn)象，獨(dú)立審計(jì)之間的競(jìng)爭(zhēng)可能會(huì)產(chǎn)生“低球效應(yīng)”，這可能會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，與該制度初衷相悖。同樣類似的建議的有成立獨(dú)立的公眾公司審計(jì)聘用委員會(huì)（Independent Public Company Auditing Engagement Committee）。
第三財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（Financial Statement Insurance，F(xiàn)SI）。后安然時(shí)代，美國紐約大學(xué)羅恩（Joshua Ronen）教授提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，重新構(gòu)建了審計(jì)委托機(jī)制，將保險(xiǎn)公司納入審計(jì)契約參與方，由保險(xiǎn)公司聘任委托獨(dú)立審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位審查，并支付審計(jì)費(fèi)用，然后保險(xiǎn)公司對(duì)出具的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，對(duì)利益相關(guān)者承擔(dān)財(cái)務(wù)報(bào)表責(zé)任。由圖3可見，傳統(tǒng)的三方關(guān)系形成了四方關(guān)系，保險(xiǎn)方介入委托方和審計(jì)是之間，割裂了委托方和審計(jì)師之間利益關(guān)系，也杜絕了可能形成的被審計(jì)方與審計(jì)師之間的利益關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立審計(jì)的徹底獨(dú)立，并且保險(xiǎn)公司出于安全角度，必定要求審計(jì)師綜合考慮各利益相關(guān)者的信息需要，可以滿足多元化利益相關(guān)者需要。但是這種制度建立的基礎(chǔ)關(guān)鍵是保險(xiǎn)公司的參與，保險(xiǎn)公司的參與力度決定了制度建立的可能性，保險(xiǎn)市場(chǎng)的規(guī)范和成熟度決定了該制度杜絕舞弊的有效性大小。并且新的參與人的引進(jìn)會(huì)產(chǎn)生更加復(fù)雜的契約利益分配和責(zé)任承擔(dān)問題，因此，其實(shí)現(xiàn)的實(shí)質(zhì)性操作條件尚待考證。
圖3財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度契約關(guān)系
第四，設(shè)立聯(lián)合治理委員會(huì)。在治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，以實(shí)現(xiàn)共同治理作為目標(biāo)，建議設(shè)立聯(lián)合治理委員會(huì)（United Governance Committee）來負(fù)責(zé)審計(jì)師聘用、委托、解約和支付費(fèi)用。該委員會(huì)的設(shè)立遵循利益相關(guān)者共同治理的原則，促使外部利益相關(guān)者共同行使委托締約權(quán)。該委員會(huì)成員由股東代表、債權(quán)人代表、客戶和供應(yīng)商代表等外部利益相關(guān)者組成（如圖4），持股超過一定比例的大股東直接指派各自代表參與，中小股東代表可以由獨(dú)立董事代行其職，債權(quán)人代表由債務(wù)達(dá)到一定比例的債務(wù)人各自指定，小債權(quán)人也可以聯(lián)合指定代表參與，大客戶和主要供應(yīng)商也有指定代表參與治理委員會(huì)的權(quán)力。行權(quán)方式采取會(huì)議制，由于審計(jì)師聘用、委托、解約和支付費(fèi)用的等事宜并非日常性事務(wù)，因此完全可以采取會(huì)議制行使，雖然形式上類似于目前董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)，但參與的人員構(gòu)成上不同，故此，具有不同的效果。在我國，由于債權(quán)人中銀行占有很大比重，發(fā)揮這些銀行在治理審計(jì)中的作用將顯得尤為重要和可行。
圖4多維立體契約關(guān)系網(wǎng)絡(luò)模型
四、總結(jié)
科學(xué)有效的審計(jì)模式對(duì)于優(yōu)化審計(jì)資源配置。降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)有著重要的意義。伴隨審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)模式也在不斷變遷。治理導(dǎo)向模式是一種關(guān)于審計(jì)模式的新的探索。任何一種模式都應(yīng)考慮其可行性和實(shí)用性。必須要經(jīng)過嚴(yán)格的討論才能用于實(shí)踐。關(guān)于治理導(dǎo)向模式的研究才剛剛起步，并且治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式表現(xiàn)出了其在某些方面的優(yōu)越性，我國的審計(jì)模式將會(huì)如何發(fā)展，有待以后的研究。
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