關于合并報表的總結(jié)

關于合并報表的總結(jié)

現(xiàn)階段，我們每月會做合并財務資產(chǎn)負債表、合并損益表，現(xiàn)對編制合并報表的流程及編制過程中遇到的一些問題進行總結(jié)。

一、合并報表需要的匯總報表、數(shù)據(jù)：1、匯總資產(chǎn)負債表2、匯總損益表3、匯總內(nèi)部交易表4、匯總科目余額表

5、各公司的長期股權(quán)投資數(shù)據(jù)、實收資本數(shù)據(jù)、6、非全資子公司的少數(shù)股東持股比例

7、投資性房地產(chǎn)數(shù)據(jù)，無形資產(chǎn)（土地）數(shù)據(jù)

二、現(xiàn)階段編制合并財務報表的流程

1、合并范圍內(nèi)的公司完成財務結(jié)賬，導出資產(chǎn)負債表、損益表、科目余額表、302

收入成本分析表、303稅金明細表等；（即月結(jié)表）；

2、匯總資金產(chǎn)負債表、匯總損益表，填入合并報表底稿中；

3、進行合并：抵消長期股權(quán)投資，需調(diào)整的科目有長期股權(quán)投資、實收資本、商

譽、少數(shù)股東權(quán)益等4、調(diào)整投資性房地產(chǎn)科目（A**、B**帳上中的投資性房地產(chǎn)要調(diào)整成為固定資產(chǎn)、

注意累計折舊）

5、調(diào)整土地，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)

6、計算非全資子公司的少數(shù)股東權(quán)益，轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”；7、匯總“內(nèi)部交易匯總表”，內(nèi)部交易數(shù)據(jù)填入合并報表底稿,抵消收入與成本。（必

要時可用123201數(shù)據(jù)）；

8、對應收賬款與預收賬款進行重分類；

對應付賬款與預付賬款進行重分類；

對其他應收賬款與其他應付賬款進行重分類；

9、調(diào)整“待抵扣進項稅”科目，應轉(zhuǎn)入其他流動資產(chǎn)；10、調(diào)整盈余公積、資本公積、長期借款等科目；

三、影響編制合并報表效率的問題：

1、合并范圍內(nèi)各公司的結(jié)賬的速度，影響合并報表開始編制的時間；

如7月結(jié)賬，預計結(jié)賬時間是8月3日，但至8月6日時，還有5家沒有結(jié)，而C**直到8月8日下午才結(jié)賬；

2、各公司提供的月結(jié)表，需要重新核對；

原因有：1）有的公司提供的報表，并非ERP的數(shù)據(jù)：

2）有的公司在做會計分錄時，將收入科目放在了借方（應放在貸方），將費用支出科目放在了貸方（應放在借方），導致期末結(jié)轉(zhuǎn)時，該數(shù)據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)不了；3）重復做期末結(jié)轉(zhuǎn)；

3、匯總資產(chǎn)負債表、匯總損益表等的方法需要改進；（暫沒有提高速度的方法）4、各公司的內(nèi)部往來數(shù)據(jù)核對，在各公司關賬之后才能確認是否準確（準確的標

準：往來一致），各公司關賬的速度不致，也影響到內(nèi)部往來的核對。5、往來重分類時（對應收賬款與預收賬款進行重分類等），需從ERP里取出兩個科目的核項，取數(shù)速度慢；

6、完成合并報表后，進行數(shù)據(jù)對比分時，才發(fā)現(xiàn)有些公司的帳做錯了，等該公司

重新做好帳之后，才能進行合并；（需重新匯總資產(chǎn)負債表、匯總損益表，也可能重新進行往來科目重分類）

如：6月份對合并報表的預付賬款進行對比時，發(fā)現(xiàn)D**的預付賬款（核算項是廠家）做錯了，金額1500萬左右；

7月份對合并報表的預付賬款進行對比時，發(fā)現(xiàn)E**的預付賬款（核項是廠家）做錯了，金額1億左右；四、改進

1、提高合并范圍內(nèi)各公司做帳的速度，給報表合并更多時間；

提高各公司報表的質(zhì)量，減少改帳；2、提高匯總報表的速度；

3、編制合并報表的方法比較簡單;

4、合并報表反映的信息較少,按公司的要求，增加報表附注等等

擴展閱讀：關于企業(yè)合并及合并財務報表相關習題的出題思路總結(jié)

關于長期股權(quán)投資、企業(yè)合并及合并財務報表相關綜

合題的出題思路總結(jié)

201*-7-25長期股權(quán)投資初始投資成本計算題解題思路

1、首先看題中是合并方式取得還是非合并方式取得。2、如果是合并方式：

判斷合并方式是什么？：那么首先要知道何為合并？

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

（小總結(jié)■）

取得方式企業(yè)合并方式同一控制非同一控制后續(xù)計量成本法核算成本法核算（1）不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能企業(yè)合并以外的方式可靠計量：成本法核算（2）共同控制或重大影響：權(quán)益法核算企業(yè)合并：又分為控股合并、吸收合并和新設合并我們通常要注意的是前兩類，特別是第一類控股合并，

那么何為》》》》》》》》控股合并？？？合并方（或購買方，下同）通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方（或被購買方，下同）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。該類企業(yè)合并中，因合并方通過企業(yè)合并交易或事項取得了對被合并方的控制權(quán)，被合并方成為其子公司，在企業(yè)合并發(fā)生后，被合并方應當納入合并方合并財務報表的編制范圍，從合并財務報表角度，形成報告主體的變化。那么這里定義中就提到了控制，那么就要明確何為控制？？？？控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益�？刂埔�

般存在于以下情況，如：投資企業(yè)直接擁有被投資單位50％以上的表決權(quán)資本，投資企業(yè)直接擁有被投資單位50％或以下的表決權(quán)資本，但具有實質(zhì)控制權(quán)的情況。投資企業(yè)對被投資單位是否具有實質(zhì)控制權(quán)，可以通過以下一種或幾種情形進行判定：

先看下面兩個例題:

1.對A公司來說，下列哪一種說法不屬于控制（）。

A.A公司擁有B公司50％的權(quán)益性資本，B公司擁有C公司100％的權(quán)益性資本。A公司和C公司的關系B.A公司擁有D公司51％的權(quán)益性資本。A公司和D公司的關系

第1頁，共43頁

C.A公司在E公司董事會會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。A公司和E公司的關系D.A公司擁有F公司60％的股份，擁有G公司10％的股份，F(xiàn)公司擁有G公司41％的股份。A公司和G公司的關系【答案】A

【解析】因A公司擁有B公司的股份未超過50％，所以A公司不能間接控制C公司。此題選項A正確。2.下列公司的股東均按所持股份行使表決權(quán)，W公司編制合并財務報表時應納入合并范圍的公司有（）。A.甲公司（W公司擁有其60%的股權(quán)）B.乙公司（甲公司擁有其55%的股權(quán)）

C.丙公司（W公司擁有其30%的股權(quán)，甲公司擁有其40%的股權(quán)）D.丁公司（W公司擁有其20%的股權(quán)，乙公司擁有其40%的股權(quán)）E.戊公司（W公司擁有其30%的股權(quán)，乙公司擁有其20%的股權(quán)）【答案】ABCD

【解析】W公司對甲公司屬于直接控制，W公司對乙公司屬于間接控制，W公司對丙公司和丁公司屬于直接和間接控制，上述公司均應納入合并范圍。W公司對戊公司不能實施控制，不能納入合并范圍。

（1）通過與其他投資者的協(xié)議投資企業(yè)擁有被投資單位50％以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。例如，A公司擁有B公司40％的表決權(quán)資本，C公司擁有B公司30％的表決權(quán)資本。A公司與C公司達成協(xié)議，C公司在B公司的權(quán)益由A公司代表。在這種情況下，A公司實質(zhì)上擁有B公司70％表決權(quán)資本的控制權(quán)，表明A公司實質(zhì)上控制B公司。

（2）根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務和經(jīng)營政策。例如，A公司擁有B公司45％的表決權(quán)資本，同時根據(jù)協(xié)議，B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策由A公司控制。

（3）有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)任免董事會的董事，能夠達到實質(zhì)上控制的目的。

（4）在被投資單位董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。這種情況是指，雖然投資企業(yè)僅擁有被投資單位50％或以下表決權(quán)資本，但能夠控制被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的會議，從而能夠控制其財務和經(jīng)營政策。

投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應當將子公司納入合并財務報表的合并范圍。投資對子公司的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整。

經(jīng)過以上判斷，如果為企業(yè)合并方式取得，到這一步就要明確一點，由于權(quán)益法專指共同控制和重大影響，而成本法專指控制或不具有共同控制或重大影響且在活躍市場無報價，公允價值不能可靠計量的。既然已判定為合并方式取得了，也就是實現(xiàn)了控制，那么就不會涉及權(quán)益法（共同控制和重大影響）的相關處理。

(小結(jié))

成本法和權(quán)益法的適用范圍3、

第2頁，共43頁成本法1、投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資（對子公司投資）2、投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資注意：投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，但在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的投資，應按金融資產(chǎn)的有關規(guī)定處理。權(quán)投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資益法

那么接下來要做的事情，就是要區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并的問題了。

2、如果是同一控制下企業(yè)合并，則按規(guī)定進行處理。

二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下企業(yè)合并的會計處理是近年來客觀題考核的重要考點。

對這個知識點把握的關鍵點是：

1.同一控制的判斷，主要是相對于非同一控制而言。（一般題目條件都給的很明顯，但201*年的考題就涉及到這樣一個判斷，如果方向判斷錯誤，后面就屬于費力不討好了。）

常見的表述方式是“該合并屬于同一控制下的企業(yè)合并”、“甲、乙屬于同一集團下的兩個公司”、“甲、乙存在關聯(lián)方關系”、“甲公司以×××取得其母公司控制下的乙公司×××的股權(quán)”，等等。

2.合并方不確認所投出資產(chǎn)的損益。（這是和非同一控制下會計處理的關鍵區(qū)別）第3頁，共43頁

所投出的資產(chǎn)全部按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。因為這屬于集團內(nèi)部的操作，只是一個資源的重新配置，不產(chǎn)生損益。

3.各項直接相關費用的處理發(fā)生時計入當期管理費用。

發(fā)生的直接相關費用，但以下兩種情況除外：■■■■

1.以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額（在“應付債券——利息調(diào)整”科目中反映）。

2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關的傭金、手續(xù)費等均應自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

4.長期股權(quán)投資的初始投資成本與所投出資產(chǎn)賬面價值之間的差額的處理。

調(diào)整“資本公積資本（股本）溢價”，有可能是增加資本公積，也可能是沖減資本公積，不足沖減的，再調(diào)整留存收益。從上面的分析中，對同一控制下企業(yè)合并會計處理的理解可以得出這樣一個基本的判斷，即它強調(diào)的是一個“賬面價值”，而不是“公允價值”。具體的會計處理：

借：長期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額）

應收股利（所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）資本公積資本（股本）溢價（借方差額）

盈余公積[“資本公積資本（股本）溢價”不足沖減的差額]

利潤分配未分配利潤[“資本公積資本（股本）溢價”不足沖減的差額]貸：銀行存款/固定資產(chǎn)清理/股本等（所付對價的賬面價值）資本公積資本（股本）溢價（貸方差額）

注意一下：同一控制下的吸收合并的處理★★★★★★★

借：資產(chǎn)（被合并方賬面價值）

資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）

盈余公積[“資本公積資本（股本）溢價”不足沖減的差額]

利潤分配未分配利潤[“資本公積資本（股本）溢價”不足沖減的差額]

貸：負債（被合并方賬面價值）

資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值）銀行存款股本

資本公積（資本溢價或股本溢價）

注意同一控制下的吸收合并,不編合并報表,而非同一控制下的吸收合并,要編合并資產(chǎn)負債表,其他合并報表不編.

★★相關知識鏈接：無形資產(chǎn)一章（P122頁）（七）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本

企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，按照企業(yè)合并的分類，分別處理：

第4頁，共43頁

1．同一控制下吸收合并，按照被合并企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值確認為取得時的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日編制合并報表時，應當按照被合并方無形資產(chǎn)的賬面價值作為合并基礎。

2．非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得的無形資產(chǎn)應以其在購買日的公允價值計量，包括：（1）被購買企業(yè)原已確認的無形資產(chǎn)。

（2）被購買企業(yè)原未確認的無形資產(chǎn)，但其公允價值能夠可靠計量，購買方就應在購買日將其獨立于商譽確認為一項無形資產(chǎn)。例如，被購買方正在進行當中的一個研究開發(fā)項目，符合無形資產(chǎn)的定義且其公允價值能夠可靠計量，則購買方應將其獨立于商譽確認為一項無形資產(chǎn)。

公允價值的取得一般有以下途徑：

（1）活躍市場中的市場報價，該報價提供了無形資產(chǎn)公允價值的最可靠的估計。恰當?shù)氖袌鰞r格一般是現(xiàn)行出價。無法獲得現(xiàn)行出價的情況下，如果類似交易的最近交易日和資產(chǎn)公允價值估計日之間的經(jīng)濟情況沒有發(fā)生重大變化，則可以類似交易的最近價格為基礎來估計公允價值。

（2）如果無形資產(chǎn)不存在活躍市場，則其公允價值應按照購買日，從購買方可獲得的信息為基礎，在熟悉情況并自愿的當事人之間進行的公平交易中為取得該資產(chǎn)所支付的金額，如對無形資產(chǎn)預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

在企業(yè)合并中，如果取得的無形資產(chǎn)本身可以單獨辨認，但其計量或處置必須與有形的或其他無形的資產(chǎn)一并作價，如天然礦泉水的商標可能與特定的泉眼有關，但不能獨立于該泉眼出售，在這種情況下，如果該無形資產(chǎn)及與其相關的資產(chǎn)各自的公允價值不能可靠計量，則應將該資產(chǎn)組（即將無形資產(chǎn)與其相關的有形資產(chǎn)一并）獨立于商譽確認為單項資產(chǎn)。

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3、如果是非同一控制下的企業(yè)合并，則按規(guī)定進行處理。

總結(jié)：注意“與企業(yè)合并直接相關的費用”和“與發(fā)行權(quán)益性證券/債券直接相關的費用”的區(qū)別

前者是指為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等。對于這部分費用，同一控制下應計入管理費用，非同一控制下應將其計入初始投資成本。后者是指下面兩種情況

1.以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金

額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額（在“應付債券——利息調(diào)整”科目中反映）。

2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關的傭金、手續(xù)費等均應自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

合并成本＝支付價款或付出資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)生或承擔的負債的公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值＋直接相關費用

第5頁，共43頁

發(fā)生的直接相關費用，但以下兩種情況除外：■■■■

1.以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額；債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額（在“應付債券——利息調(diào)整”科目中反映）。

2.發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關的傭金、手續(xù)費等均應自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況：

（1）合并對價為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

（2）合并對價為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。（3）合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。（4）合并對價為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本。

★★非同一控制下的企業(yè)合并及其他方式取得長期股權(quán)投資

均以支付的對價作為初始投資成本。

長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

其中特別注意的一點是：實際合并成本的確定需要注意一個問題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認按照公允價值確認相應的收入或者損益，涉及相關稅費的要確認，價內(nèi)稅應該確認營業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費用等同于同一控制下的處理。

對于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解和處理。

例題1、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為201*萬。正保公司支付銀行存款500萬，另外支付合并中的評估費等稅費100萬；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值500萬，賬面原值800萬，計提折舊200萬，計提減值300萬；付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價值200萬，賬面價值150萬；付出產(chǎn)成品公允價值300萬，實際成本200萬，增值稅率17％，消費稅率10％。分錄如下：

長期股權(quán)投資入賬價值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651借：長期股權(quán)投資1651

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貸：銀行存款600固定資產(chǎn)清理300

營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益200長期股權(quán)投資150投資收益50主營業(yè)務收入300應交稅費－應交增值稅51

借：營業(yè)稅金及附加300×10％＝30貸：應交稅費－應交消費稅30非同一控制吸收合并1.初始計量原則

非同一控制下吸收合并的，不確認長期股權(quán)投資，取得的各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等按照公允價值入賬，對于各項資產(chǎn)、負債的公允價值和計稅基礎的差額要一次性確認遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認凈資產(chǎn)公允價值和實際的合并成本比較：差額確認商譽或者是營業(yè)外收入。

需要注意的是在個別報表中確認商譽僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報表時候確認。2.初始計量會計處理

例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值201*萬，合并對價等同于例題1的條件，此時不確認長期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價值份額的差額確定商譽或者營業(yè)外收入。借：可辨認凈資產(chǎn)（其實應該借記各項資產(chǎn)，貸記各項負債、所有者權(quán)益）201*貸：銀行存款600固定資產(chǎn)清理300

營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益200長期股權(quán)投資150投資收益50

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主營業(yè)務收入300應交稅費－應交增值稅51營業(yè)外收入349▲▲經(jīng)典例題：

例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬，取得100％股權(quán)。

（1）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長期股權(quán)投資入賬價值就是實際的合并成本，和公允價值沒有任何關系：

當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1200萬：借：長期股權(quán)投資1000貸：銀行存款1000

若當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為800萬：借：長期股權(quán)投資1000貸：銀行存款1000

（2）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認長期股權(quán)投資：當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1200萬。借：可辨認凈資產(chǎn)1200貸：銀行存款1000營業(yè)外收入

若當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為800萬:借：可辨認凈資產(chǎn)800商譽200

貸：銀行存款1000又如吸及合并的會計分錄例子如下：甲企業(yè)應進行的賬務處理為：借：固定資產(chǎn)8000

第8頁，共43頁

長期投資6000商譽3000

貸：長期借款3000相關資產(chǎn)10000資產(chǎn)處置收益4000

4、如果，第3步時，得出不是企業(yè)合并方式取得，那么就要考慮，非企業(yè)合并方式取得投資的處

理了。那里這里出題時就會經(jīng)常結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組來考查。那么非合并

式取得，也就意味著，不是控制了，而成了共同控制，或重大影響,或沒有形成控制或影響。201*年習題P50頁有總結(jié)現(xiàn)金或發(fā)行權(quán)益性投證券的取得投資的處理與非同一控制下的企業(yè)合并處理類似。這里主要注意：發(fā)行權(quán)益性證券（非企業(yè)合并方式）取得長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資應收股利貸：股本

資本公積-股本溢價

借：資本公積---股本溢價（發(fā)行權(quán)溢性證券支付的傭金、手續(xù)費）貸：銀行存款那么這時就要大多時間侯，考查權(quán)益法了（當然并非全部是權(quán)益法）。因權(quán)益法有如下規(guī)定。提示！通常屬于通過企業(yè)合并而取得長期股權(quán)投資的，習題中通常會出現(xiàn)“控制”一詞。

二）權(quán)益法核算

1.初始投資成本的調(diào)整

投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，對于取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應區(qū)別情況分別處理。（1）初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，該部分差額從本質(zhì)上是投資企業(yè)在取得投資過程中通過購買作價體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應的商譽及不符合確認條件的資產(chǎn)價值。初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。（2）初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步，該部分經(jīng)濟利益流入應作為收益處理，計入取得投

第9頁，共43頁資當期的營業(yè)外收入，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。那么就要比較一下，初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額誰大誰小了。

如要前者小于后者，那么不要忘記做一筆會計分錄，來調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。借：長期股權(quán)投資

貸：營業(yè)外收入

如果前者大于后，那么就不用做任何會計分錄。

所以不會出現(xiàn)營業(yè)外支出科目，一定要與P76頁教材中非同一控制的企業(yè)合并中借貸差額會出現(xiàn)記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”的情況區(qū)別開，別混了。

【相關知識鏈接】對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)等的投資產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下

的被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照持股比例確認應予承擔的部分相應減少長期股權(quán)投資的賬面價值，但稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，造成長期股權(quán)投資的賬面價值小于其計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。（教材P412頁）★★★另外要注意：初始投資成本與長期股權(quán)投資的入賬價值不是一個概念。

如：初始投資100萬，另支付20萬稅費，取得一企業(yè)20%股權(quán)，被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)為201*萬，則這時初始投資成本為

（100+20）=120

長期股權(quán)投資入賬價值，則為201**20%=400

而如果初始投資1000萬，另支付20萬稅費，取得對方20%股份時，則此時的初始投資成本為1020，長期股權(quán)投資入賬價值也是1020元。

結(jié)論：初始投資成本與長期股權(quán)投資的入賬價值有時一致，有時不一致。要分析具體情況。此情況考試在先擇題中常考。

★★★★對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生的暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應考慮該項投資的持有意圖。

（1）如果企業(yè)擬長期持有該項投資，則因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有被投資單位其他權(quán)益的變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下，對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎之間的差異一般不確認相關

的所得稅影響。

（2）對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響。

第10頁，共43頁

（1）初始投資為成本法（沒有形成重大影響）

借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款

（△▲201*年有了重大變化）收到股利時借：應收股利貸：投資收益

二、投資后，分配股利：

被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按享有的部分確認為當期投資收益。借：應收股利貸：投資收益

1.采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)�價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。

2.企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備。

三、期末計提減值：減值準備在計提后，均不允許轉(zhuǎn)回。借：資產(chǎn)減值損失

貸：長期股權(quán)投資減值準備

【拓展】這里的意思是長期股權(quán)投資是以成本法進行核算，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資單位都是增加投資收益。假設被投資單位是用投資單位投資前取得的利潤發(fā)放現(xiàn)金股利，可能會使得投資成本虛增，所以是要對長期股權(quán)投資進行減值測試。

注意：此時的減值不是在會計期末進行減值測試，而是在確認應分得的現(xiàn)金股利之后進行的。

有時題目，還會經(jīng)�？疾椋�以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行投資的情況，結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換，債務重組。涉及的會計分錄有借：固定資產(chǎn)清理

累計折舊

固定資產(chǎn)減值準備貸：固定資產(chǎn)

借：長期股權(quán)投資

累計攤銷

貸：固定資產(chǎn)清理（按賬面價值）無形資產(chǎn)

主營業(yè)務收入

應交稅費----應交增值稅（銷項稅額）可供出售金融資產(chǎn)

第11頁，共43頁

投資收益

營業(yè)外收入----固定資產(chǎn)處置損益營業(yè)外收入同時，

借：主營業(yè)務成本存貨跌價準備

貸：庫存商品

▲▲同時，將可供出售金融資產(chǎn)原計公允價值變動的部分，轉(zhuǎn)入投資收益。借：資本公積-----其他資本公積

貸：投資收益

（2）以后又增加投資，實現(xiàn)了重大影響（成本法--（轉(zhuǎn)為）---權(quán)益法）

那么這里會這樣考查，一般確認增加投資是按辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)完成后，有的題中會告訴于***日，支付的股價款***萬，股權(quán)轉(zhuǎn)讓過戶手續(xù)，于***日辦妥。那么這里，要注意了，這開始支付的這筆款只能做為預付款處理。借：預付賬款

貸：銀行存款

而不要做成▲△■

借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款

這筆分錄，在真正辦理辦戶手續(xù)完成后，則變成了。借：長期股權(quán)投資

貸：預付賬款銀行存款

在成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，則要進行調(diào)整，相關分錄如下：-----------------

借：長期股權(quán)投資貸：銀行存款分得股利時分錄

借:應收股利(被投資方宣告分配的現(xiàn)金股利或利潤*持股比例)貸:長期股權(quán)投損益調(diào)整(已確認損益調(diào)整)

----成本(取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分)★★★小提示：這一步還會結(jié)合一章

P502頁,通過多次交易分步實現(xiàn)企業(yè)合

并的處理.,（指的是初次投資時達不到控制，也沒有參與決策，而采用成本法核算，之后又進一步投資，

取得控制時，也就是成本法---------成本法）一般考查

(1)計算企業(yè)合并時點合并財務報表中應確認的商譽

第12頁，共43頁

(2)計算合并財務報表中需要調(diào)整的被購買方在購買日與交易日之間可辯認資產(chǎn)公允價值變動相對于原持股比

例應享有部分的處理。注意：上面兩點都是針對合并報表調(diào)整及處理。與《長期股權(quán)投資》一章不同。

同時：按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法進行調(diào)整A、這時要注意綜合調(diào)整的問題。★即（1）與（2）應綜合考慮是應計入商譽或留存收益或是損益。

（1）按原持股比例對應的商譽或計入當期損益的金額

（2）新取得投資過程過程中體現(xiàn)的商譽或計入當期損益的金額。

如第一次投資為5000萬，第二次投資16500萬，兩次共計21500萬。

第一次可享受的公允價值為60000*10%，第二次為75000*20%，兩次共計21000萬。

因為21500>21000所以不用對成本進行調(diào)整.B、這時要對原取得投資后到新取得投資的交易日之間被投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值變動進行調(diào)整如分錄

借：長期股權(quán)投資貸：盈余公積

利潤分配-未分配利潤

資本公積-----其他資本公積

這里要注意，題中會考查，這么幾點：

由于教材P90頁，沒有涉及在轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之前，有發(fā)放股利的情況，如果有發(fā)放股利的情況。那么這里，還要對發(fā)放的股利進行調(diào)整，會計分錄如下：▲▲▲▲▲

借：利潤分配----未分配利潤

盈余公積

貸：長期股權(quán)投資----成本

----損益調(diào)整

權(quán)益法核算期間，在確認被投資公司的損益時，會考查以下幾種情況：

A、被投資單位實現(xiàn)利潤，但同時題中會告訴，被投資單位，存在有固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值與公允

價值有一定的差異。那么這時，就要考慮，先調(diào)整應確認的利潤。經(jīng)調(diào)整后，做如下會計分錄B、取得投資時被投資單位存貨已有百分之幾已出售。讓調(diào)整存貨公允價值與賬面價值差額。（公允價值-賬面價值）*出售比例

借：長期股權(quán)投資----損益調(diào)整貸：投資收益

同樣，如果題目告訴要考慮所得稅的影響時，那么這里，對于資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差額，要扣除所得稅，但被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，則不用，因為凈利潤本身就是已經(jīng)是扣除了所得稅后的了。同時題中可能還會考查，未實現(xiàn)內(nèi)部交易。如

順流交易或逆流交易。（當然順流交易或

第13頁，共43頁

逆流交易是對于形成聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)來說的）

這時，也要考慮對要確認的利潤的調(diào)整，經(jīng)過調(diào)整后。按應確認的比例，做如下會計分錄■△▲☆注意，這里易錯在，調(diào)整了利潤，但忘記了乘所占股份的比例。

個別報表中的會計分錄:

借；長期股權(quán)投資----損益調(diào)整（經(jīng)調(diào)整后，按投資比例）貸：投資收益

合并報表中的會計分錄順流交易，合并分錄為

借：營業(yè)收入

貸：營業(yè)成本投資收益逆流交易，合并分錄為

借：長期股權(quán)投資----損益調(diào)整貸：存貨

▲▲投資企業(yè)與被投資企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應全部確認.

但是未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失,屬于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,有關的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應予以抵銷;總結(jié)》》》》》》順流交易對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關資產(chǎn)未對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關資產(chǎn)未應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期應享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現(xiàn)股權(quán)投資的賬面價值。當投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資內(nèi)部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，同時有關資產(chǎn)由聯(lián)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立第三方之前，不應營企業(yè)或合營企業(yè)持有時，投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生確認聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應享的損益確認僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的有的部分。部分。因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認。三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價值當中。投資企業(yè)對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。個別借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整貸：投資收益逆流交易報表貸：投資收益合并報表：第14頁，共43頁借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易未實現(xiàn)的收入*持股比例）存貨貸：營業(yè)成本投資收益（內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損益*持股比例）固定資產(chǎn)借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本投資收益（內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損益*持股比例）借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整（內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益*持股比例）貸：存貨借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整累計折舊（多計提的折舊）貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損益*持股比例）201*年新增內(nèi)容③合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關損益，應當按照以下原則處理：符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關的重大風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實質(zhì)。

合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關的重大風險和報酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應在該項交易中確認屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關的損益

B、被投資單位，出現(xiàn)虧損，那么這時要做會計分錄借：投資收益

貸：長期股權(quán)投資---損益調(diào)整長期應收款預計負債

★★★★.超額虧損應將長期股權(quán)投資的帳面價值減記至0為限，即，最后長投的帳面余額最小應為減值準備額。

長期股權(quán)投資的帳面余額＝帳面價值＋計提的減值準備

C、被投資單位，出現(xiàn)其他權(quán)益變動（注意：這一步如果題中有告訴要考慮所得稅的影響時，則要在確認時，扣除所得稅。）

借：長期股權(quán)投資-----其他權(quán)益變動貸：資本公積-----其他資本公積

(3)之后又追加投資,從而實現(xiàn)了控制,則出現(xiàn)由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的處理.

首先進行調(diào)整為初始投資成本（注意：這是在追加投資前，被投資單位，盈利的情況下的分錄。）如果是虧損，

則這里的調(diào)整分錄，則為正好相反，不要只記住一種形式。盈利情況下的分錄：借:盈余公積

利潤分配-未分配利潤

貸:長期股權(quán)投資----損益調(diào)整虧損情況下的分錄：

借：長期股權(quán)投資-----損益調(diào)整

第15頁，共43頁

貸：盈余公積

利潤分配----未分配利潤

注意如果之前有確認資本公積，這里還要沖回原認的資本公積

借：資本公積----其他資本公積

貸：長期股權(quán)投資---其他權(quán)益變動

然后,再按成本法的處理進行相應處理…………

如果實現(xiàn)控制，由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法后，又從子公司少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的少數(shù)股權(quán)，則要

按購買

子公司少數(shù)股權(quán)的處理辦法進行處理。

《企業(yè)合并》一章的處理

企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項發(fā)生以后，應當遵循以下原則分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理：

（一）從母公司個別財務報表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應當按照《企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資》第四條的規(guī)定確定其入賬價值。

（二）在合并財務報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應以購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的金額反映。母公司新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【例246】A公司于20×5年12月29日以201*0萬元取得對B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)�B公司實施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。20×6年12月25日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20%的股權(quán)。本例中A公司、B公司及B公司的少數(shù)股東在交易前不存在任何關聯(lián)方關系。

（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為25000萬元。

（2）20×6年12月25日，B公司有關資產(chǎn)、負債的賬面價值、以購買日開始持續(xù)計算的金額（對母公司的價值）以及在交易日的公允價值情況如表244所示。

表24－4單位：萬元項目存貨應收款項固定資產(chǎn)無形資產(chǎn)其他資產(chǎn)應付款項其他負債凈資產(chǎn)B公司的賬面價值1250625010000201*55001500100022500B公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值1250625011500300080001500100027500分析：

1．確定A公司對B公司長期股權(quán)投資的成本

第16頁，共43頁

20×5年12月29日為該非同一控制下企業(yè)合并的購買日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的成本為201*0萬元。

20×6年12月25日，A公司在進一步取得B公司20％的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7500萬元。

該項長期股權(quán)投資在20×6年12月25日的賬面余額為27500萬元。2．編制合并財務報表時的處理（1）商譽的計算：

A公司取得對B公司70％股權(quán)時產(chǎn)生的商譽=201*0-25000×70％=2500（萬元）在合并財務報表中應體現(xiàn)的商譽為2500萬元。（2）所有者權(quán)益的調(diào)整：

合并財務報表中，B公司的有關資產(chǎn)、負債應以其對母公司

A的價值進行合并，即與新取得的

20％股權(quán)相對應的被投資單位可辨認資產(chǎn)、負債的金額=27500×20％=5500萬元。

因購買少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資成本7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例（20％）計算確定應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額201*萬元，在合并資產(chǎn)負債表中應當調(diào)整所有者權(quán)益相關項目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益。

★★★不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資的處理

企業(yè)持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權(quán)、被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權(quán)的交易應區(qū)別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理：

（一）從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權(quán)投資的處置，確認有關處置損益。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)�價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。

（二）在合并財務報表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應納入母公司合并財務報表。在合并財務報表中，處置長期股權(quán)投資取得的價款（或?qū)�價的公允價值）與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權(quán)益（資本公積資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應調(diào)整留存收益。

【例21－10】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股權(quán),成本為8600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且按照稅法規(guī)定該項合并為應稅合并。20×9年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對外出售，取得價款2600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%的股權(quán)之日持續(xù)計算的應當納甲公司合并財務報表的可辨認凈資產(chǎn)總額為1201*萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

本例中甲公司出售部分對乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜�司實施控制，該項屬于不喪失控制�?quán)情況下處置部分對子公司投資。甲公司應當分別個別財務報表與合并財務報表進行處理：1．甲公司個別財務報表借:銀行存款2600000貸:長期股權(quán)投資投資收益

2．甲公司合并財務報表

出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財務報表中，出售乙公司股權(quán)取得的價款2600萬元與所處置股權(quán)相對應乙公司凈資產(chǎn)2400萬元之間的差額應當調(diào)整增加合并資產(chǎn)負債表中的資本公積。

1201**(25%*80%)=2400

第17頁，共43頁

21500004500

(4)實現(xiàn)了企業(yè)合并的,那么只有控制的情況,也就是成本法.這又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并.對于非同一控制下的企業(yè)合并一般會考查,以下內(nèi)容

進行合并當初的合并分錄，一般會考查以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)或發(fā)行股份、短期借款等進行合并，也可能三者一塊綜合進行合并。涉及分錄如下：、

假如，以使用過的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，及發(fā)行股份進行合并，會涉及如下分錄（1）借：固定資產(chǎn)清理累計折舊貸：固定資產(chǎn)

（2）借：長期股權(quán)投資累計攤銷貸：固定資產(chǎn)清理

營業(yè)外收入-------固定資產(chǎn)處置損益

股本

資本公積-----股本溢價(當用發(fā)行股份進行投資合并時,也會產(chǎn)生資本公積-股本溢價,不要認為只是同一控制下才會產(chǎn)生)

營業(yè)外收入

▲☆☆▲△■需要注意的幾點：

（1）這里雖然是非同一控制下的企業(yè)合并，但也會涉及資本公積---股本溢價或資本溢價，也就是指以發(fā)行股票的形式進行企業(yè)合并時，

因為同一控制下的企業(yè)合并，分錄如下

借：長期股權(quán)投資----（按所享有所有者權(quán)益的份額）貸：股本

資本公積---資本溢價（或股本溢價）

而非同一控制下的企業(yè)合并，分錄也相同，只不過這時，長期股權(quán)投資的金額是按所發(fā)生股票的公允價值，而不是按所享有被投資單位所有者權(quán)益的份額。

借：長期股權(quán)投資----（按所發(fā)生股票的公允價值）貸：股本

資本公積---資本溢價（或股本溢價）

A-------------------被投資企業(yè)存在固定資產(chǎn)\\無形資產(chǎn)、存貨、長期股權(quán)投資賬面價值與允價值差額的.首先調(diào)整被投資企業(yè)的個別財務報表

借:固定資產(chǎn)(合并日公允價值-賬面價值,下同)無形資產(chǎn)存貨

長期股權(quán)投資--------->(注意這個科目也要調(diào)整)

第18頁，共43頁

貸:資本公積

如果題中提到要考慮所得稅的影響，那么會計分錄，還會有

借：資本公積

貸：遞延所得稅負債

同時,對于固定資產(chǎn)\\無形資產(chǎn)少提的折舊或攤銷進行調(diào)整

如果合并當年或以后年度發(fā)生虧損。那么要注意的是，對于虧損額也是要調(diào)整的。那么這時，是用固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差異攤銷額加虧損額。而發(fā)生盈利調(diào)整時，是用凈利潤－固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差異攤銷額。

借:管理費用(如果都是用管理部門)貸:固定資產(chǎn)-累計折舊

無形資產(chǎn)累計攤銷

如果題中提到要考慮所得稅的影響，那么會計分錄，還會有

借：遞延所得稅負債

貸：所得稅費用

以后年度則是

借：未分配利潤-年初

管理費用等

貸：固定資產(chǎn)累計折舊等

借：遞延所得稅負債

貸：未分配利潤-年初

如果是連續(xù)編制合并會計報表時,第二年除了對上面這兩筆會計分錄再編制一遍外,還要對上

面這筆攤銷分錄進行抵銷．．借:未分配利潤---年初

貸::固定資產(chǎn)-累計折舊

無形資產(chǎn)累計攤銷

借：資本公積----年初貸：遞延所得稅負債

如果上年，投資企業(yè)向被投資企業(yè)出售了無形資產(chǎn)，那么在上年的抵銷分錄為，借：營業(yè)外收入貸：無形資產(chǎn)

第二年，在抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)利潤時，則會做如下分錄借：未分配利潤----年初

第19頁，共43頁

貸：無形資產(chǎn)

★★注意上面這兩筆分錄,是每年編制合并會計報表時,都要對被投資單位個別報表進行調(diào)整一次，然后通常會讓計算調(diào)整后的凈利潤

★★在編制合并會計報表時，需要對凈利潤進行調(diào)整時，�？己说膸追N情況，對被投資企業(yè)凈利潤進行調(diào)整。

（1）內(nèi)部交易存貨形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。

如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)的產(chǎn)品，在一個年度中沒有全部售完，那么在第二年對凈利潤進行調(diào)整時，須加上上年已調(diào)減的凈利潤，然后再減去到第二年為止的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益就可以了。

在考試題中經(jīng)常如此處理。如A企業(yè)201*年銷售B企業(yè)，100件產(chǎn)品，售價為3元，成本為2元。201*年B企業(yè)銷售出去60件，那么201*年未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益則為（100-60）*（3-2）=40

如果201*年B企業(yè)又銷售出去30件，那么在計算對凈利潤的調(diào)整時�？梢赃@樣計算，假如201*年B企業(yè)實現(xiàn)利潤1200元，201*年B企業(yè)實現(xiàn)利潤1000元。那么調(diào)整計算過程如下：、

201*年調(diào)整后的凈利潤=1200-（3-2）*40

201*年調(diào)整后的將利潤=1000+40（先加回201*年調(diào)減的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）-（3-2）*10

（2）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（3）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成的多計的折舊或少計的折舊，及多計攤銷或少計的攤銷。（4）內(nèi)部交易存貨多計提或少計提的資產(chǎn)減值準備。（5）調(diào)整內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成的多計的折舊或少計的折舊，及多計攤銷或少計的攤銷而形成的所得稅影響額（見201*年過關6P194頁習題）。

如果是

同一控制下的企業(yè)合并,還會有以下調(diào)整分錄

將合并前,子公司實現(xiàn)的留存收益中,歸屬于合并方的部分,轉(zhuǎn)入合并方

借:資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）

貸:盈余公積

未分配利潤（注意這個科目不是利潤分配-未分配利潤，這里是合并會計科目，不同于會計科目）

第20頁，共43頁

注意這里如果不能全部恢復，則要按比例進行恢復

如企業(yè)合并后，投資企業(yè)資本公積貸方余額這50000元，被投資企業(yè)賬面盈余公積40000，未分配利潤1201*0。那么恢復時會計分錄應這樣做。見201*年習題P412頁，第8題。借:資本公積50000

貸:盈余公積1250050000*40000/（40000+1201*0）

未分配利潤37500（50000-12500）

注意這筆會計分錄，是每年都要做一遍的。

然后分別按權(quán)益法對長期股權(quán)投資進行調(diào)整，也就是編制合并會計報表的調(diào)整分錄。

A、確認投資收益借:長期股權(quán)投資貸:投資收益

借:提取盈余公積(這一筆會計分錄,還要不要做?????)貸:盈余公積

如果為虧損，則為相反的分錄這一步，一般會考查以下幾點

（1）如果還告訴，在合并的當年，發(fā)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易，那么在確認損益時，也要考慮內(nèi)部交易的

影響調(diào)整。（見201*年習題P392頁）

★★★★注意這里不是指長期股權(quán)投資一章中的順流交易

長期股權(quán)投資一章,指的是如果投資企業(yè)還有其他子公司,需要編制合并會計報表時,需要進行調(diào)整.而不是指

的順流交易的企業(yè)間要編合并報表。因為這里指的是指投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)或合

營企業(yè)之間(采用權(quán)益法的情況●●)發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易。如

P85頁，例4-12，P86頁，4-13題。都僅具有重大影響。而不是形成控制。

借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本投資收益

201*年教材

注意這里的調(diào)整分錄，雖然也是調(diào)整分錄，但不同于合并會計報表一章的分錄，合并會計報表中的分錄是借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本存貨

一個是投資收益，一個是存貨。而長期股權(quán)投資一章中的調(diào)整分錄，是指未實現(xiàn)內(nèi)部交易。

而合并會計報表一章則是指同一集團內(nèi)部，多指母子公司之間發(fā)生的業(yè)務（則是指控制）。

第21頁，共43頁

投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間發(fā)生的

B\\確認收到的股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益借:投資收益貸:長期股權(quán)投資

借:盈余公積

貸:提取盈余公積

C\\確認除凈損益之外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額

借:長期股權(quán)投資貸:資本公積

連續(xù)編制的情況下,第二年時,首先調(diào)整前一年的.

(1)借:長期股權(quán)投資----損益調(diào)整貸:盈余公積----年初未分配利潤---年初

(2)借:長期股權(quán)投資----其他權(quán)益變動貸:資本公積----其他資本公積

（注意：上面提到的這兩筆會計分錄，也可以合成一筆分錄，同時也可以與第二年的分錄合在一塊編制。）

另外對于內(nèi)部交易，當是順流交易時，由于會計分錄是借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本投資收益

注意這里涉及的投資收益，在第二年時，對期初利潤進行調(diào)整時，從相關習題中，暫未年到有過調(diào)整的�？赡苁且驗檫@里是指聯(lián)營、合營企業(yè)的情況，而合并是指控制的或不具有控制的情況的原因。相關習題，見201*年習題，P394頁，(5)接下來是編制

抵銷會計分錄.※※※※※※※※※※※※

合并日編制合并報表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價值入賬，也就是對于可辨認經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點類似。(也就是下面合并分錄中的資本公積年初中的調(diào)整增加數(shù))

★★★★★一般會考查,長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷.(以借:股本(按子公司年末數(shù))

資本公積----年初(要注意這里要用年初數(shù)加上,上面固定資產(chǎn)\\無形資產(chǎn)調(diào)整的資本公積)

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非同一控制下的企業(yè)合并為例)

----本年(按本年增加的資本公積)盈余公積---年初

---本年(按本年計提的盈余公積)

未分配利潤----年末(子公司年初未分配利潤+子公司本年實現(xiàn)的調(diào)整后的凈利潤或配的股利-本年提取的盈余公積)

商譽

貸:長期股權(quán)投資(按權(quán)益法調(diào)整后長期股權(quán)投資余額)

少數(shù)股權(quán)權(quán)益(一般用借方除商譽之外的科目之和*少數(shù)股東持股比例)（或）營業(yè)外收入（如果出差貸方差額，則計入營業(yè)外收入，則借方就現(xiàn)再有商譽科目）

減本年的凈虧損-本年分

注意這里的會計分錄，是針對非全資子公司的情況下的如果是全資子公司的則會計分錄，變?yōu)槿缦碌那闆r。不存在少數(shù)股東權(quán)益。借：股本

資本公積-----年初-----本年盈余公積-----年初-----本年未分配利潤----年末商譽

貸：長期股權(quán)投資

（或）營業(yè)外收入（如果出差貸方差額，則計入營業(yè)外收入，則借方就現(xiàn)再有商譽科目）

如果是同一控制下的企業(yè)合并，則上面的分錄不會出現(xiàn)商譽

★★★★★如果在連續(xù)編制合并會計報表的情況下,第二年編制此筆抵銷分錄時,會計分錄相同,只不過是借

方凡涉及有年初的,都用上年會計分錄的年初數(shù)+本年數(shù),作為本年會計分錄的年初數(shù).如果第二年,在公司發(fā)生虧損的情況下,假如第二年發(fā)生虧損400萬,上邊提到的對利潤影響的會計分錄為200萬,則第二年會計分錄中的未分配利潤----年末中的虧損為200+400=600萬.這一點要注意,而不僅僅400萬借:管理費用200(如果都是用管理部門)貸:固定資產(chǎn)-累計折舊100

無形資產(chǎn)累計攤銷100如下面例子★★看例題前，小總結(jié)：在編制合并報表時，必須明確兩點：第一，合并報表是站在集團的角度，以個別公司的報表為基礎編制的，反映整個企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表。在編制過程中，對于企業(yè)集團內(nèi)部的業(yè)務，必須進行抵銷。第二，編制合并報表“只調(diào)表，不調(diào)賬”。也就是說，編制合并報表是以個別報表為基礎編

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制的，而不是以會計賬簿為基礎編制的。我們通過編制抵銷分錄，抵銷企業(yè)集團內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務對個別報表的影響，調(diào)整的是報表項目，而不是會計賬簿的記錄。因此，編制抵銷分錄時，用的是報表項目，而不是會計科目。當然，有些報表項目與會計科目是一致的，但不能把它理解為會計科目，而必須理解為報表項目。

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

合并報表準則規(guī)定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。

在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，應按照《企業(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進行調(diào)整。

合并報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表但是所生成的合并財務報表應當符合合并報表準則的相關規(guī)定。

【例261】如圖26-1所示，假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元①，擁有S公司80％的股份。P公司在個別資產(chǎn)負債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

20×7年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80％的股份（假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并）。P公司備查簿中記錄的S公司在20×7年1月1日可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值的資料見表261。

20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為201*萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

20×7年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利②480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利

①在本章，為方便理解合并財務報表的編制，統(tǒng)一以“萬元”為單位。在實務中，合并財務報表應當以“元”為單位列報。

②為了便于說明合并所有者權(quán)益變動表的編制，本章特設定S公司和P公司20×7年即進行了現(xiàn)金股利分配。潤為300萬元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。20×7年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4000萬元，其中股本為201*萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為300萬元。

P公司與S公司個別資產(chǎn)負債表分別見表262和表263。

假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負債的所得稅影響�！镀髽I(yè)會計準則第2號長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。在本例中，P公司在編制合并財務報表時，應當首先根據(jù)P公司的備查簿中記錄的S公司可辨認資產(chǎn)、負債在購買日（20×7年1月1日）的公允價值的資料（表261），調(diào)整S公司的凈利潤。按照P公司備查簿中的記錄，在購買日，S公司可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100（700-600）萬元，按年限平均法每年應補計提的折舊額為5萬元（100萬元÷20年）。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿（見表264）中應作的調(diào)整分錄如下：

（1）借：管理費用50000貸：固定資產(chǎn)累計折舊50000

據(jù)此，以S公司20×7年1月1日各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎，重新確定的S公司20×7年的凈利潤為995（1000-5）萬元。

在本例中，20×7年12月31日，P公司對S公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為3000萬元（假定未發(fā)生減值）。根據(jù)合并報表準則的規(guī)定，在合并工作底稿中將對S公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關調(diào)整分錄如下：

第24頁，共43頁

（2）確認P公司在20×7年S公司實現(xiàn)凈利潤995萬元中所享有的份額796（995×80％）萬元：借：長期股權(quán)投資S公司7960000

貸：投資收益S公司7960000

（3）確認P公司收到S公司20×7年分派的現(xiàn)金股利，同時抵銷原按成本法確認的投資收益480萬元：借：投資收益S公司4800000

貸：長期股權(quán)投資S公司4800000

（4）確認P公司在20×7年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中所享有的份額80萬元（資本公積的增加額100萬元×80％）：

借：長期股權(quán)投資S公司800000貸：資本公積其他資本公積S公司800000

在連續(xù)編制合并財務報表的情況下，應編制如下調(diào)整分錄：（很重要）

借：長期股權(quán)投資S公司（796-480+80）3960000貸：未分配利潤年初2844000盈余公積年初316000資本公積其他資本公積S公司800000

【例262】沿用【例261】，20×7年12月31日P公司對S公司長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3396萬元（投資成本3000萬元+權(quán)益法調(diào)整增加的長期股權(quán)投資396萬元）與其在S公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3276萬元[（股東權(quán)益賬面余額4000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元）×80％]之間的差額，為商譽。至于S公司股東權(quán)益中20％的部分，即819萬元[（股東權(quán)益賬面余額4000萬元+A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額100萬元-A辦公樓購買日公允價值高于賬面價值的差額按20年計提的折舊額5萬元）×20％]則屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時應作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：

（5）借：股本201*0000

資本公積年初6000000本年1000000盈余公積年初0本年1000000未分配利潤年末（300-5）萬元2950000商譽1201*00

貸：長期股權(quán)投資33960000（3000+796-480+80=3396）少數(shù)股東權(quán)益8190000（201*000+6000000+1000000+1000000+2950000）*20%

注：商譽120萬元=3000萬元-（S公司20×7年1月1目的所有者權(quán)益總額3500萬元+S公司固定資產(chǎn)公允價值增加額100萬元）×80％。

★★★★★然后再抵銷與子公司的投資收益

(特別注意這里的解題方法,很重要的總結(jié)__________________________________________

借：投資收益（用子公司當年調(diào)整過的凈利潤×母公司的持股比例）

少數(shù)股東損益（用子公司當年調(diào)整過的凈利潤×少數(shù)股東的持股比例）

未分配利潤年初

貸：提取盈余公積(用子公司當年調(diào)整過的凈利潤*提取比例)(也就是上面第一筆分錄的,盈余公積本年數(shù))對所有者（或股東的分配）(按分配的現(xiàn)金股利)

未分配利潤年末（子公司）（年初未分配利潤+本年實現(xiàn)的凈利潤（調(diào)整后的）-分配的股利-提取的盈余公積）(也就是上面分錄提到的未分配利潤年末)

第25頁，共43頁

注意對于同一控制下的上面提到的“固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值與公允價值差額造成的對本年利潤的調(diào)整額“不用考慮”(這一點要特別注意,不要記混了.)★★★★★★★技巧方面:________________________________________由于上面的兩筆分錄,一般會同時做.那么,第二筆分錄的各分錄金額可直接用第一筆分錄的金額.

注意這里是針對非全資子公司的情況，如果是全資子公司的情況下，則會計分錄如下，沒有少數(shù)股東權(quán)益科目。

借：投資收益

未分配利潤----年初

貸：提取盈余公積

對所有者（或股東的分配）未分配利潤----年末關于應收應付賬款的抵銷處理。1、抵銷項目應收賬款與應付賬款、應收票據(jù)與應付票據(jù)、預收賬款與預付賬款、其他應收款與其他應付款、持有至到期投資與應付債券等項目。（1）內(nèi)部應收賬款抵銷（期末內(nèi)部應收賬款=期初內(nèi)部應收賬款）借：應付賬款（期末數(shù)）貸：應收賬款（期末數(shù)）內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷處理應收與應付賬款2、初次編制的抵銷處理（2）內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷借：應收賬款-壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失借:所得稅費用貸:遞延所得稅資產(chǎn)（★★★★說明：因為企業(yè)在計提壞賬準備時，同時也確認遞延所得稅資產(chǎn)，做了如下分錄借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準備借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用）第26頁，共43頁

（1）將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響抵銷

上期資產(chǎn)減值損失抵減的金額，最終影響到本期合并所有者權(quán)益變動表中的期初未分配利潤金額的

增加。

借：應收賬款-壞賬準備（指累計數(shù)）貸：未分配利潤-年初（指累計數(shù)）借：未分配利潤-年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

（201*年P396頁習題，的分錄）★★★★★★（2）將本期內(nèi)部應收賬款抵銷借：應付賬款貸：應收賬款

（3）將本期內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備抵銷借：應收賬款-壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失（同時）借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

或者是

借：資產(chǎn)減值損失

貸：應收賬款-壞賬準備

借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用

3、連續(xù)編制的抵銷處理（2）如果期末內(nèi)部應收賬款小于期初內(nèi)部應收賬款

A、抵銷內(nèi)部應收和應付借：應付賬款貸：應收賬款

B、抵銷根據(jù)期初內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備借：應收賬款-壞賬準備（指累計數(shù)）

貸：未分配利潤-年初（指累計數(shù)）借：未分配利潤-年初

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

C、抵銷本期根據(jù)內(nèi)部應收賬款沖銷的壞賬準備上期：

借：未分配利潤-年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)本期：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：應收賬款-壞賬準備（本期內(nèi)部應收賬款減少額而沖銷的壞賬準備數(shù)）

借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費用

★●說明：C項之所以這樣處理是因為

正常情況下，企業(yè)個別報表沖回壞賬準備時會計分錄如下

第27頁，共43頁借：壞賬準備貸：資產(chǎn)減值損失同時借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產(chǎn)合并報表時，調(diào)整正好相反1、預收賬款與預付賬款的抵銷借：預收賬款貸：預付賬款2、應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵銷借：應付票據(jù)貸：應收票據(jù)3、持有至到期投資中債券投資與應付債券的抵銷★★★★★借：應付債券(發(fā)行方期末數(shù)*內(nèi)部購買比例)其他債權(quán)債務投資收益(或貸記財務費用)貸：持有至到期投資(購買方期末數(shù))注意這里的“應付債券”與“持有至到期投資”進行抵銷時，還要進行”投資收益“與”利息費用“的抵銷處理（二者孰低）借：投資收益貸：財務費用（費用化的利息）在建工程（資本化的利息）抵銷以前期間資本化的利息支出借：未分配利潤---年初貸：在建工程或固定資產(chǎn)（資本化的利息）

★★★★★★★★★★★★★★★★★

關于合并會計報表中的另一類出題思路就是,結(jié)合內(nèi)部銷售進行編制抵銷分錄.看例題前的知識復習》》》》》》》》》》《會計》教材所得稅一章，四、合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅

七、問：企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財務報表中

產(chǎn)生的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍的子公司的未確認投資損失，執(zhí)行新準則后在合并財務報表中如何列報？

答：（一）企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。第28頁，共43頁

企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。企業(yè)在編制合并財務報表時，按照合并報表的編制原則，應將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷，因此對于所涉及的資產(chǎn)負債項目在合并資產(chǎn)負債表中列示的價值與其所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負債表中的價值會不同，進而可能產(chǎn)生與有關資產(chǎn)、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的不同，從合并財務報表作為一個完整經(jīng)濟主體的角度，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。

【例1923】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。20×7年9月甲公司以800萬元將自產(chǎn)產(chǎn)品一批銷售給乙公司，該批產(chǎn)品在甲公司的生產(chǎn)成本為500萬元。至20×7年12月31日，乙公司尚未對外銷售該批商品。假定涉及商品未發(fā)生減值。甲、乙公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來期間預計不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎。

甲公司在編制合并財務報表時，對于與乙公司發(fā)生的內(nèi)部交易應進行以下抵銷處理：借：營業(yè)收入8000000貸：營業(yè)成本5000000存貨3000000

經(jīng)過上述抵銷處理后，該項內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)的價值為500萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關的遞延所得稅在乙公司并未確認，為此在合并財務報表中應進行以下處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)750000貸：所得稅費用750000

★★★★★例子：如A企業(yè)第一年銷售產(chǎn)品給B企業(yè)產(chǎn)品售價為1000元，成本為500元第一年，情況（1）

如果第一年B企業(yè)，收到的商品一點也沒有銷售出去，則抵銷分錄如下

借;營業(yè)收入1000貸:營業(yè)成本1000

借:營業(yè)成本500（這里一般按上一步分錄乘毛利率來計算，也可以直接用銷售收入減銷售成本來計算）貸:存貨500

正常情況下，如果題中沒有告訴存貨發(fā)生了減值的情況下。還要同時做一筆會計分錄借：遞延所得稅資產(chǎn)125（500*25%）

貸：所得稅費用125

如果A企業(yè)銷售給B企業(yè)的產(chǎn)品僅銷售了50%的情況下，那么上邊分錄變成。借：營業(yè)成本250（500*50%）

貸：存貨250

（注意這里直接用毛利潤乘以50%來計算的）

注意這里確認的遞延所得稅資產(chǎn)，是從整個集團來說的。因為A企業(yè)銷售產(chǎn)品給B企業(yè)為1000元，那么計稅基礎就是1000元。而從整個集團公司來說賬面價值其實為500元。所認要確認（1000-500）*25%的遞延所

得稅資產(chǎn)。

第29頁，共43頁

但如果題中告訴了存貨發(fā)生了減值，那么就要注意了，就不能直接拿上面的500直接乘25%，來確認遞延所得稅資產(chǎn)，而做會計分錄。而是要看減值的金額的大小。各類情況（1）銷售收入1000，銷售成本500可變現(xiàn)凈值要確認多少遞延所得稅情況資產(chǎn)說明可變現(xiàn)凈值800(可變現(xiàn)凈值)-500(成為800同時沖掉購買企業(yè)計提的存貨跌價準備本)=300，300*25%=751000-800=200當產(chǎn)品出現(xiàn)減值后，那么因為購買企業(yè)在產(chǎn)品發(fā)生減值時，會計提準備意味著，產(chǎn)品的未實現(xiàn)內(nèi)借：資產(chǎn)減值損失200部銷售損益，已不再是貸：存貨跌價準備201*000-500，而是800-500合并報表時沖掉，合并分錄為了，（因為當產(chǎn)品發(fā)生減借：存貨-存貨跌價準備200值以后，從整個集團來應貸：資產(chǎn)減值損失200該的計稅價格應為800，當然稅務局會仍按1000來計稅的）所認在確認遞延所得稅資產(chǎn)時，要這樣確認。借:遞延所得稅資產(chǎn)75貸:所得稅費用75（2）銷售收入1000，銷售成本500可變現(xiàn)凈值500-500=0，0*25%=0同時沖掉購買企業(yè)計提的存貨跌價準備不需要確認遞延所得稅1000-500=500500資產(chǎn)。因為購買企業(yè)在的產(chǎn)品發(fā)生減值時，會計提準備借：資產(chǎn)減值損失500貸：存貨跌價準備500合并報表時沖掉，合并分錄為借：存貨-存貨跌價準備500貸：資產(chǎn)減值損失500（3）銷售收入1000，銷售成本500可變現(xiàn)凈值不能確認遞延所得稅資同時沖掉存貨跌價準備，產(chǎn)了。因為可變現(xiàn)凈值已因為企業(yè)在資產(chǎn)發(fā)生減值時,會計分錄為400低于了從集團公司來說借:資產(chǎn)減值損失600(1000-400)的成本500了。也就是說貸:存貨跌價準備600已低于真正的成本了。正常情況下,編制合并會計報表時,應借:存貨-存跌價準備600貸:資產(chǎn)減值損失同時沖掉存貨跌價準備，但這時要注意了，不能1000-400=600來沖掉存貨跌價準備。而是只能沖掉600-（來說的成本100，所以只能沖回500，而不600

根據(jù)上表的情況，做相應的沖掉存貨跌價準備的會計分錄，這里之所以要沖掉存貨-存貨跌價準備，是因為購買企業(yè)，在個別報表中已確認的存貨減值，但從整個集團看，并沒有減值。因為就整個集團來說的成本就是500，而不是1000

=500的跌價準備。因為這時，400已真正低于了對于整個集■■■★例如

第30頁，共43頁

A企業(yè)售給B企業(yè)的商品，售價為201*元，成本為1800元，到年底尚有50%沒有銷售出去。年底存貨的可變現(xiàn)凈值為950元，

那么在這里950小于201**50%=1000，但大于1800*50%=900，購買企業(yè)通常會確認跌價準備1000-950=50元。借：資產(chǎn)減值損失50

貸：存貨跌價準備50

那么集團公司在編制合并會計報表時，由于950是大于真正的存貨賬面價值（1800*50%=900）的，其實是沒有減值的。

所以要沖掉已確認的跌價準備借：存貨-存貨跌價準備50貸：資產(chǎn)減值損失50

但如果這里可變現(xiàn)凈值變?yōu)?00元，那么600元小于201**50%=1000，購買企業(yè)通常會確認跌價準備1000-600=400元。

借：資產(chǎn)減值損失400

貸：存貨跌價準備400

那么在編制合并會計報表時，通常要沖掉已確認的減值損失。但這里要注意了，可變現(xiàn)凈值600元已經(jīng)小于了真正成本1800*50%=900元，低了300元。從集團整體來看，的確已經(jīng)真正發(fā)生了減值300元。所以在編制合并會計報表時，合并會計分錄，不是。

借：存貨-存貨跌價準備400貸：資產(chǎn)減值損失400而應是

借：存貨-存貨跌價準備100貸：資產(chǎn)減值損失100

不能全部沖回，而只能沖回300元。，其實就整個集團來說，真正應確認300元的減值損失。

注意這里確認“遞延所得稅資產(chǎn)”有一個前提.

如果可變現(xiàn)凈值低于銷售方的售價（也就是購買方的成本價）,但高于銷售方的成本的.才確認.

像上表中的（2）-（3）情況，對于第二種情況，如果是第二年的情況，出現(xiàn)可變現(xiàn)凈值繼第一年為800，第二年為500，繼續(xù)降低的情況，那么第二年要在第一年的確認存貨跌價準備的基礎上，要再確認300(800-500)借：存貨-存貨跌價準備300貸：資產(chǎn)減值損失300

因為通常企業(yè)在資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值的情況下，個別企業(yè)會進一步確認減值損失。

▲★▲☆如果第二年，這部分商品B仍然一點也沒有銷售出去，則還要重新做一遍上邊的這筆分錄。（這一步一真不太明白）？？？？？

借：營業(yè)成本500貸：存貨500情況（2）

第31頁，共43頁

如果第一年B企業(yè)只銷售了50%，那么抵銷分錄如下借：營業(yè)收入1000貸：營業(yè)成本1000

借：營業(yè)成本250（1000-500）*50%

貸：存貨250

正常情況下，如果題中沒有告訴存貨發(fā)生了減值的情況下。還要同時做一筆會計分錄借：遞延所得稅資產(chǎn)62.5（250*25%）

貸：所得稅費用62.5

在連續(xù)編制會計分錄的情況下，如第二年年會計分錄，通常為

借：未分配利潤---年初（沖抵未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本

（注意:---------------這里不要搞倒了。）借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤---年初

這里要注意的是,不要同長期股權(quán)投資權(quán)益法下,內(nèi)部交易（順流、逆流）的抵銷分錄,混了.那里分錄為順流交易的情況下。借;營業(yè)收入貸:營業(yè)成本

投資收益

如果是逆流交易的話為

借:長期股權(quán)投資---損益調(diào)整貸:存貨

*****************************************************************************如果有計提跌價準備的,同時沖減已計提的跌價準備借:存貨---存貨跌價準備貸:資產(chǎn)減值損失

確認遞延所得稅資產(chǎn)

借:遞延所得稅資產(chǎn)貸:所得稅費用

注意這里確認遞延所得稅資產(chǎn)有一個前提.

如果可變現(xiàn)凈值低于銷售方的售價,但高于銷售方的成本的.才確認.（對于這里確認遞延所得稅的理論，201*年輔導P422頁，是采用比較合并報表中計稅基礎與賬面價值差異VS個別報表計稅基礎與賬面價值差異的差異。來確認遞延所得稅。

如一企業(yè)向子公司銷售產(chǎn)品201*0元，銷售成本為16000元，子公司全部未實現(xiàn)銷售，子公司確認其可變現(xiàn)凈值

第32頁，共43頁

為18400元，

則這里18400元低于201*0元，但高于16000元，但稅務局征稅是按201*0元征稅。所以這里可確認遞延所得稅資產(chǎn)（18400-16000）*25%=600

（因為站在集團公司的角度，企業(yè)向子公司銷售產(chǎn)品，是開具發(fā)票銷售的，那么稅務局一定是按企業(yè)向子公司的銷售額來征稅）

借:遞延所得稅資產(chǎn)600貸:所得稅費用600

由于稅法上規(guī)定，企業(yè)只有實際發(fā)生減值損失時，才能扣除。所以這里形成遞延所得稅資產(chǎn)。本來這里應確認的遞延所得稅資產(chǎn)為（201*0-18400）*25%=400，但從整全集團公司看，企業(yè)實際沒有發(fā)生減值。在編制合并會計報表時，應把原先編制的會計分錄，沖抵掉當子公司確認存貨減值損失時，分錄為借：資產(chǎn)減值損失1600（201*0-18400）貸：存貨跌價準備1600則合并報表時編的沖抵分錄為借：存貨----存貨跌價準備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600

如果可變現(xiàn)凈值低于銷售方的售價,同時也低于銷售方的成本的.則不能確認遞延所得稅資產(chǎn)了.（如上面表中所總結(jié)）例題分析09年輔導書P394頁例題分析

（1）母公司201*年向子公司銷售商品201*0元，銷售成本16000元，子公司購進的此商品本年全部未實現(xiàn)對

外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)此存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至18400元，為此子公司年末對存貨計提存貨跌價準備1600元，所得稅稅率為25%

201*年12月31日編制合并抵銷分錄如下借：營業(yè)收入201*0貸：營業(yè)成本201*0借：營業(yè)成本4000貸：存貨4000

延伸：------如果已銷售了20%，那么這里分錄應為借：營業(yè)成本3201*000*（1-20%）貸：存貨3200

借：遞延所得稅資產(chǎn)600

貸：所得稅費用600

（分析：這里之所以是600，是因為本應從整個集團公司看，在子公司產(chǎn)品還沒有銷售出去的情況下，現(xiàn)在產(chǎn)品出現(xiàn)了減值，凈值降為18400元，那么意味著未實現(xiàn)利潤已不再是201*0-16000=4000，而是18400(可變現(xiàn)凈值)-16000(成本)=2400，因些此部分未內(nèi)部未實現(xiàn)利潤2400*25%=600）

如果第二年應確認遞延所得稅資產(chǎn)為800,則為補差額借：遞延所得稅資產(chǎn)200貸：所得稅費用200

第33頁，共43頁

如果這部分產(chǎn)品在第二年仍然沒有銷售出去，這時可變現(xiàn)凈值變成了16000，則不存在內(nèi)部未實現(xiàn)銷售利潤了，這時就要沖掉，上面做的這筆會計分錄了。借：所得稅費用600貸：遞延所得稅資產(chǎn)600

如果可變現(xiàn)凈值變成了19000，則未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為19000-16000=30003000*25%=750，則應補確認認750-600=150的遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)150貸：所得稅費用150

同時：

在編制合并會計報表時，應把原先編制的會計分錄，沖抵掉。原先會計分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失1600（201*0-18400）貸：存貨跌價準備1600則沖抵分錄如下：

借：存貨----存貨跌價準備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600

（2）如果201*年子公司，存貨的可變現(xiàn)凈值降為15200元，同時計提了存貨跌準備4800元，所得稅稅率為

25%，其他同（1）中一樣。

那么201*年12月31日編制合并抵銷分錄如下借：營業(yè)收入201*0貸：營業(yè)成本201*0借：營業(yè)成本4000貸：存貨4000

借：存貨----存貨跌價準備4000貸：資產(chǎn)減值損失4000

（分析：這一步之所以為4000，是因為08年可變現(xiàn)凈值變?yōu)?5200元，已低于銷售成本16000元，所以也就沒有內(nèi)部未實現(xiàn)利潤可言，所以也就沒有了（1）中的確認遞延所得稅資產(chǎn)的會計分錄，對于這里之所以不沖減4800，而是沖減4000，是因為從整個集團看，當可變現(xiàn)凈值變?yōu)?5200后，根據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，真正減

值為16000-15200=800元，所以這里要沖回原先計提的存貨跌價準備時，只能沖回4000元）

（3）其他條件與（1）相同，子公司201*年從母公司購入的存貨，已全部銷出，銷售價格為26000元。201*年子公司又從母公司進貨30000元，母公司銷售此批產(chǎn)品的成本為24000元。

本年銷售40%，銷售價格為15000元。本年60%形成期末存貨（其取得成本為18000元），201*年12月31日此內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為16000元，201*年末計提存貨跌價準備201*元。201*年12月31日編制合并會計抵銷分錄如下：

借：存貨---存貨跌價準備1600貸：未分配利潤----年初1600借：未分配利潤----年初4000貸：營業(yè)成本4000借：遞延所得稅資產(chǎn)600貸：未分配利潤---年初600借：營業(yè)收入30000

第34頁，共43頁

貸：營業(yè)成本30000

借:營業(yè)成本3600(18000*20%)貸:存貨3600借：所得稅費用200

貸：遞延所得稅資產(chǎn)200

（分析說明：這里200，是因為本期通過上面提示，從母公司購入30000元，銷售成本為24000元，毛利經(jīng)計算為20%，那么，上面提到的60%形成期末存貨（其取得成本為18000元）的成本為18000*（1-20%）=14400，由于期末可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)在變成了16000，本來從集團公司整體來看，未實現(xiàn)銷售損益應為18000*20%=3600，但這里可變現(xiàn)凈值變成了16000，所以未實現(xiàn)銷售損益變?yōu)?6000-14400=1600，則應確認遞延所得稅資產(chǎn)1600*25%=400。但（1）中提到已確認了借：遞延所得稅資產(chǎn)600貸：所得稅費用600

所以沖回200元，所以有了上面的會計分錄）

借：存貨----存貨跌價準備201*（18000-16000）貸：資產(chǎn)減值損失201*

借：營業(yè)成本1600

貸：存貨---存貨跌價準備1600

（分析說明：由于（1）中提到下面這筆會計分錄，借：存貨----存貨跌價準備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600

由于08年的產(chǎn)品已全部銷售完，所以要沖回，才有了上面的會計分錄。如輔導書P393頁，表格中提到，抵銷本期內(nèi)部購入存貨沖銷的存貨跌價準備多提數(shù)。如下面分錄所示。借：資產(chǎn)減值損失（期末結(jié)存存貨轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備多提數(shù)）營業(yè)成本（本期已銷存貨轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準備多提數(shù)）貸：存貨----存貨跌價準備（當期沖銷的多提數(shù)）

★★

假如201*年年末,此內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為13000元,(上例為16000元),子公司計提的存貨跌價準備為5000元,則201*年12月31日編制合并抵銷分錄如下:借：存貨---存貨跌價準備1600貸：未分配利潤----年初1600借：未分配利潤----年初4000貸：營業(yè)成本4000

借：遞延所得稅資產(chǎn)600

貸：未分配利潤---年初600借：營業(yè)收入30000貸：營業(yè)成本30000

借:營業(yè)成本3600(18000*20%)貸:存貨3600

借：所得稅費用600

貸：遞延所得稅資產(chǎn)600

（分析說明：這里600，是為本期通過上面提示，從母公司購入30000元，銷售成本為24000元，毛利經(jīng)計算為

第35頁，共43頁

20%，那么，上面提到的60%形成期末存貨（其取得成本為18000元）的成本為18000*（1-20%）=14400，由于期末可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)在變成了13000，本來從集團公司整體來看，未實現(xiàn)銷售損益應為18000*20%=3600，但這里可變現(xiàn)凈值變成了13000，所以未實現(xiàn)銷售損益為0，則應確認遞延所得稅0。但（1）中提到已確認了借：遞延所得稅資產(chǎn)600貸：所得稅費用600所認要全部沖回。

借：存貨----存貨跌價準備3600貸：資產(chǎn)減值損失3600

這里3600，是因為凈值變?yōu)?3000元后，從整個集團看，真正出現(xiàn)的減值（1400=14400-13000）但子公司已確認存貨跌價準備為5000元，所認要沖回5000-1400=3600

分析說明:

借：營業(yè)成本1600

貸：存貨---存貨跌價準備1600

（分析說明：由于（1）中提到會計分錄，借：存貨----存貨跌價準備1600貸：資產(chǎn)減值損失1600

由于08年的產(chǎn)品已全部銷售完，所以要沖回，才有了上面的會計分錄。如輔導書P393頁，表格中提到，抵銷本期內(nèi)部購入存貨沖銷的存貨跌價準備多提數(shù)

借：資產(chǎn)減值損失（期末結(jié)存存貨轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備多提數(shù)）營業(yè)成本（本期已銷存貨轉(zhuǎn)銷的存貨跌價準備多提數(shù)）貸：存貨----存貨跌價準備（當期沖銷的多提數(shù)）

____________關于內(nèi)部銷售抵銷處理_______

201*年同步習題P411頁，單選一題。201*年甲公司將100件商品銷售給乙公司，每件售價為3萬元，每件銷售成本為2萬元。銷售時甲公司已為此批存貨計提了存貨跌價準備100萬元（每件1元）。201*年乙公司銷售了其中的20件，年末此批存貨的可變現(xiàn)凈值為140萬元。201*年乙公司對外售出40件，年末存貨的可變現(xiàn)凈值為90萬元。201*年對外售出10件，年末存貨可變現(xiàn)凈值為45萬元。分析如下：由于甲公司在個別報表中計提跌價準備時分錄為借：資產(chǎn)減值損失100

貸：存貨跌價準備100

將產(chǎn)品銷售給乙公司后就結(jié)轉(zhuǎn)了存貨跌價準備100借：存貨跌價準備100

貸：主營業(yè)務成本100

但到201*年乙公司僅售出20件，也就意味著有80件沒有實現(xiàn)真正銷售，那么80件結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準備要進行調(diào)整，則調(diào)整分錄如下（沖掉借：營業(yè)成本80

貸：存貨-存貨跌價準備80

第36頁，共43頁

80件的存貨跌價準備）

合并分錄

借：營業(yè)收入300貸：營業(yè)成本300借：營業(yè)成本80

貸：存貨80

201*年末集團角度存貨成本為80*2=160萬�？勺儸F(xiàn)凈值為140萬。存貨跌價準備應有余額為20萬，已有余額80萬，應轉(zhuǎn)回80-20=60萬，分錄如下：

借：存貨-存貨跌價準備60貸：資產(chǎn)減值損失60

201*年末子公司角度存貨成本為80*3=240萬，可變現(xiàn)凈值為140萬，應計存貨跌價準備100萬。子公司會在其個別報表上做如下分錄借：資產(chǎn)減值損失100

貸；存貨跌價準備100

但在編合并報表時，同樣要調(diào)整。所認與上面60萬，一共調(diào)整160萬。借：存貨-存貨跌價準備160貸：資產(chǎn)減值損失160

★★★★存貨內(nèi)部交易的抵銷O3_is-v8y關于教材的一些基本概念的說明：毛利率=（銷售收入-銷售成本）/銷售收入打造人氣最旺的財務論壇 實務答疑 財會論文 c料 Excel財務應用 外貿(mào)進出口財務u%e-ELc

存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)的銷售收入-未實現(xiàn)的銷售成本購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利率

1、存貨內(nèi)部交易的界定~3I~$w8GH^A

只有內(nèi)部交易的買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨時才可作存貨內(nèi)部交易來處理。@g"t

2、抵銷思路級職稱,財會論文,新會計準則,外貿(mào)財務會計,Excel財務應用gF#P-n（1）內(nèi)部交易的買方當年購入存貨當年并未售出時：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本

存貨.i,r8{/|2x"N:iJ"z

（2）內(nèi)部交易的買方當年購入存貨當年全部售出時；(uiQ4P`借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本

（3）當年購入的存貨，留一部分賣一部分中國財務精英網(wǎng)論壇"p9Ha2Qs#JZ.dT`)t6p①先假定都賣出去：W-B1ZO%c借：營業(yè)收入H4M.lqg?oD

貸：營業(yè)成本

②再對留存存貨的虛增價值進行抵銷(lZ&Kl`!rH%bm

借：營業(yè)成本貸：存貨,w?-F（4）上年購入的存貨，本年全部留存借：未分配利潤年初G貸：存貨cpa考試，中級職稱,財會論文,新會計準則,外貿(mào)財務會計,Excel財務應用_-`"E-[1L-kTF

第37頁，共43頁

（5）上年購入的存貨，本年全部售出)H:B0tj!Xk借：未分配利潤年初

貸：營業(yè)成本中國財務精英網(wǎng)論壇O.h9bH@,K9s（6）上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分①先假定都售出：

借：未分配利潤年初*?9^8\\L}lj貸：營業(yè)成本)]Q;x$T%?

②對留存存貨的虛增價值作如下抵銷：借：營業(yè)成本

貸：存貨打造人氣最旺的財務

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初始計量原則

長期股權(quán)投資按照取得被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬，也就是內(nèi)部交易不增加集團的可辨認凈資產(chǎn)。

合并方付出的非貨幣性資產(chǎn)按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的相關稅費確認為合并成本，但不計入長期股權(quán)投資的入賬價值。

為合并發(fā)生的相關稅費計入當期損益；為發(fā)行債券、股票發(fā)生的稅費作為發(fā)行債券、股票的初始入賬金額的調(diào)整處理，不影響企業(yè)的合并成本，債券、股票的相關交易費用影響的是債券利息調(diào)整和股票形成的資本公積－股本溢價。

初始計量會計處理

例題1、正保公司07年初投資集團內(nèi)乙公司取得80％股權(quán)，被投資單位所有者權(quán)益為1500萬。正保公司為合并付出銀行存款500萬；發(fā)行債券500萬，當日債券公允價值450萬，支付相關稅費50萬；定向發(fā)行股票面值150萬，公允價值300萬，支付相關稅費50萬；另外正保公司為企業(yè)合并支付評估費等相關稅費100萬。分錄如下：長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200萬；企業(yè)合并成本＝500＋450＋300＝1250萬：借：長期股權(quán)投資1200管理費用100

應付債券－利息調(diào)整100貸：銀行存款700

應付債券－面值500股本150

資本公積－股本溢價50

小注：因為債券發(fā)行時的會計分錄為借：銀行存款450

應付債券利息調(diào)整100貸：應付債券----面值500銀行存款50

合并日合并報表

同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表首先要對于取得被合并方賬面留存收益的份額調(diào)整合并方的

資本公積，也就是把資本公積還原為留存收益。

第38頁，共43頁

另外對于合并日之前的合并雙方的交易要按照內(nèi)部交易來處理，分錄的編制類似于合并報表時候編制的內(nèi)部交易抵消分錄。合并報表的時候注意權(quán)益法對于長期股權(quán)投資追溯調(diào)整。

對于長期股權(quán)投資的抵消分錄的處理和資產(chǎn)負債表日編制的抵消分錄大體一致，只是不需要對于投資收益進行抵消。因此合并日的抵消分錄相對簡單，但也為我們提供了很好的基礎。

編制合并報表會計處理

例題2、繼續(xù)例題1的條件，合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價值為1500萬，賬面留存收益金額為500萬，其中未分配利潤450萬，盈余公積50萬；資本公積賬戶200萬，股本800萬。正保公司資本公積賬戶有足夠余額沖減。

抵消分錄：

借：資本公積500×80％＝400

貸：利潤分配－未分配利潤360盈余公積40

長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200萬，少數(shù)股東權(quán)益＝1500×20％＝300。抵消分錄如下：借：股本800

資本公積200盈余公積50未分配利潤450貸：長期股權(quán)投資1200少數(shù)股東權(quán)益300

同一控制下吸收合并和控股合并一樣：同樣遵循賬面價值這一本質(zhì)。因此吸收合并取得被合并方的各項可辨認資產(chǎn)、負債等要按照賬面價值入賬。

吸收合并中付出的各項非貨幣性資產(chǎn)應該按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認損益，涉及的稅費是作為合并成本的，基本上可以參照內(nèi)部交易來理解和處理，內(nèi)部交易的實質(zhì)就是集團內(nèi)部交易不形成實際效應

初始計量會計處理

例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)賬面價值1500萬，合并對價等同于例題1的條件，此時不確認長期股權(quán)投資。

借：可辨認凈資產(chǎn)1500（實際上應該借記各項資產(chǎn)、貸記各項負債和所有者權(quán)益）管理費用100

應付債券－利息調(diào)整100貸：銀行存款700應付債券－面值500股本150

資本公積－股本溢價350

如果出現(xiàn)借方差額先沖減資本公積---股本溢價，不足沖減的再沖減未分配利潤、盈余公積。

非同一控制強調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，那么體現(xiàn)的就是一個公允價值的概念。大體上可以參照具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解。因為從集團的角度說，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團的資產(chǎn)、負債等，會計處理上強調(diào)公允價值計量。

對于非同一控制下控股合并，長期股權(quán)投資按照實際的合并成本入賬，換出資產(chǎn)、形成的負債按照公允價值計量，其中付出非貨幣性資產(chǎn)的可以參照具有商業(yè)實質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換處理，按照公允價值計量。如果是

第39頁，共43頁

吸收合并的，接受的資產(chǎn)、負債等要按照公允價值入賬，取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額和實際合并成本的差額要確認

商譽或者是營業(yè)外收入。

初始計量原則

非同一控制下控股合并的，長期股權(quán)投資入賬價值要按照實際的合并成本入賬，與被合并方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額沒有關系。

實際合并成本的確定需要注意一個問題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認按照公允價值確認相應的收入或者損益，涉及相關稅費的要確認，價內(nèi)稅應該確認營業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費用等同于同一控制下的處理。

對于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解和處理。

初始計量會計處理

例題4、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為201*萬。正保公司支付銀行存款500萬，另外支付合并中的評估費等稅費100萬；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值500萬，賬面原值800萬，計提折舊200萬，計提減值300萬；付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價值200萬，賬面價值150萬；付出產(chǎn)成品公允價值300萬，實際成本200萬，增值稅率17％，消費稅率10％。分錄如下：

長期股權(quán)投資入賬價值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651借：長期股權(quán)投資1651貸：銀行存款600

固定資產(chǎn)清理300

營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益200長期股權(quán)投資150投資收益50

主營業(yè)務收入300

應交稅費－應交增值稅51借：營業(yè)稅金及附加300×10％＝30貸：應交稅費－應交消費稅30

合并日合并報表

合并日編制合并報表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價值入賬，也就是對于可辨認經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點類似。

后面的處理基本上非同一控制下的處理和同一控制下沒有差別。這里主要的難點也就是對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法追溯調(diào)整。另外對于之前的交易或者是想也不必要追溯調(diào)整。

編制合并報表會計處理

例題5、繼續(xù)例題4的條件，假如合并日被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為201*萬，賬面留存收益金額為500萬，其中未分配利潤450萬，盈余公積50萬；資本公積賬戶200萬，股本800萬。抵消分錄：權(quán)益法下長期股權(quán)投資入賬價值＝201*×80％＝1600萬，少數(shù)股東權(quán)益＝201*×20％＝400：借：股本800

可辨認凈資產(chǎn)（高于賬面價值部分）500

第40頁，共43頁

資本公積200盈余公積50未分配利潤450商譽51

貸：長期股權(quán)投資1651

少數(shù)股東權(quán)益201*×20％＝400

初始計量原則

非同一控制下吸收合并的，不確認長期股權(quán)投資，取得的各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等按照公允價值入賬，對于各項資產(chǎn)、負債的公允價值和計稅基礎的差額要一次性確認遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認凈資產(chǎn)公允價值和實際的合并成本比較：差額確認商譽或者是營業(yè)外收入。

需要注意的是在個別報表中確認商譽僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報表時候確認

初始計量會計處理

例題6、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值201*萬，合并對價等同于例題4的條件，此時不確認長期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價值份額的差額確定商譽或者營業(yè)外收入。借：可辨認凈資產(chǎn)（其實應該借記各項資產(chǎn)，貸記各項負債、所有者權(quán)益）201*貸：銀行存款600

固定資產(chǎn)清理300

營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益200長期股權(quán)投資150

例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當日被投資公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬，07年實現(xiàn)凈利潤800萬，當年可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致；如果08年初正保公司繼續(xù)投資1500萬取得被投資單位30％股權(quán)，當年分配現(xiàn)金股利600萬。要求追加長期股權(quán)投資的相關分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。

分析：成本法下長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資850

資本公積－其他資本公積105利潤分配－未分配利潤216盈余公積24

貸：長期股權(quán)投資－成本850長期股權(quán)投資－損益調(diào)整240長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動105新增加投資部分：

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投資收益50

主營業(yè)務收入300

應交稅費－應交增值稅51營業(yè)外收入3

借：長期股權(quán)投資1500貸：銀行存款1500

追加投資當年收到股利＝600×60％＝360，累計收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實現(xiàn)的賬面凈利潤份額＝（600＋800）×30％＝420，應該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應該繼續(xù)沖減成本＝120：借：應收股利360

貸：長期股權(quán)投資120投資收益240

非同一控制下吸收合并的按照資產(chǎn)、負債公允價值入帳，如果是免稅合并的，稅法對于公允價值是不予以承認的，所以在確認資產(chǎn)當期應該確認遞延所得稅，在資產(chǎn)攤銷計提折舊的時候轉(zhuǎn)回，最終處置資產(chǎn)時候轉(zhuǎn)回。

如果是應稅合并的，公允價值獲得稅法承認，計算的攤銷或者折舊允許在稅前扣除，不存在暫時性差異和遞延所得稅問題。免稅非同一吸收合并

非同一控制下吸收合并入帳價值是資產(chǎn)、負債的公允價值，如果是免稅合并條件下，需要對于資產(chǎn)、負債確認遞延所得稅：借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：遞延所得稅負債商譽

差異在資產(chǎn)負債計算攤銷和處置時轉(zhuǎn)回，商譽賬面價值大于計稅基礎，由于商譽不影響企業(yè)當期損益，所以不確認遞延所得稅負債。應稅非同一吸收合并

如果非同一控制吸收合并不符合免稅條件的，計稅基礎和賬面價值一致，不存在遞延所得稅確認問題。

另外商譽不確認遞延所得稅。

商譽按照公允價值和合并成本的差額確認，不需要按照免稅非同一控制下按照資產(chǎn)和負債確認的遞延所得稅調(diào)整后的資產(chǎn)、負債的新的公允價值的分額和非同一控制吸收合并成本的差額確認了，因此也不存在商譽差異問題

同一控制：承認賬面價值，因為控制方公允價值可能不公允，所以不承認公允價值的，類似于內(nèi)部交易中承認賬面價值；非同一控制承認公允價值。同一控制下不確認商譽，在合并報表的時候才會涉及到商譽的問題，因為

涉及到了權(quán)益法追溯調(diào)整的問題。同一控制下在合并日編制報表的時候涉及到被合并方之前實現(xiàn)的凈利潤中屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出的處理，這個處理是合并報表之前必需要做的步驟。

同一控制下控股合并還是吸收合并下不產(chǎn)生商譽，個別報表不產(chǎn)生商譽，合并報表的時候產(chǎn)生；非同一控制下控股合并個別報表也不產(chǎn)生商譽，但是吸收合并在個別報表中就可以體現(xiàn)商譽了，在合并報表的時候也體現(xiàn)商譽。所以非同一控制下個別報表和合并報表都會涉及到商譽問題，同一控制只在合并報表

涉及到商譽問題。通過簡單的歸納總結(jié)，那么對于四種合并的組合就能了解的比較清楚。

對于同一控制下的企業(yè)合并，主要問題還是關聯(lián)方交易的問題；對于非同一控制，一般認為就是具有商業(yè)實質(zhì)的情況了，屬于獨立公正的交易雙方之間的交易，那么這里承認的就是市場的形成的公允價值。在合并報表的時候也是這樣的處理，在報表中體現(xiàn)的也是遵循了這樣的做法。

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