預算績效管理

一、預算績效管理的內(nèi)涵及制度基礎(chǔ)

二十世紀七八十年代以來，為了解決財政困境和公共信任問題，西方發(fā)

達國家普遍實施了“新公共管理”改革，加強預算績效管理是其中的主要內(nèi)容之一。之后，隨著政府預算管理體系的完善，單一的財政支出績效考評逐步向預算績效管理發(fā)展，并形成了世界性的改革潮流�！邦A算績效管理”是對預算全過程績效的控制，利用預算績效信息設定統(tǒng)一的績效目標進行財政資源配置與優(yōu)先順序的安排。具體來說，是通過設置相關(guān)指標，開展績效評價，對執(zhí)行全過程實施調(diào)整和控制，并報告其結(jié)果與目標符合程度，以幫助管理者維持或改變既定目標計劃、規(guī)劃決策的一種預算管理模式。其核心理念是通過制定公共支出的績效目標，建立預算績效評價體系，逐步實現(xiàn)對財政資金從注重資金投入的管理轉(zhuǎn)向注重對支出效果的管理。實施預算績效管理是一項系統(tǒng)的工程，它涉及各項相關(guān)制度的建設與完善，其中公共部門報告制度、公共部門問責制度、以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會計制度是最為根本的三個制度基礎(chǔ)。公共部門報告制度是為了保障社會公眾知情權(quán)、參政權(quán)和監(jiān)督權(quán)，通過建立有關(guān)法律法規(guī)，要求政府必須將一定時期內(nèi)的行為信息向外界公開的制度。公共部門問責制度是指對政府及其官員的一切行為和后果都必須而且能夠追究責任的制度，是追究公共部門失職行為的制度化。而實行權(quán)責發(fā)生制政府會計制度，可使預算收支核算確認的重點由投入轉(zhuǎn)向結(jié)果，部分長期項目和或有負債得以反映。通過對政府提供公共產(chǎn)品（服務）的成本和產(chǎn)出予以配比分析，加強成本核算，使政府預算更加完整、透明。由于需要公開的政府行為信息主要是基于完整政府財務報告的相關(guān)信息，而公共部門的問責也主要是基于公共服務的提供成本和財政資金的支出績效來進行的，因此三個制度當中政府會計制度是保障公共部門報告制度和問責制度的基礎(chǔ)，是預算績效管理得以進行的技術(shù)性保障。、

二、我國政府會計制約預算績效管理改革的關(guān)鍵問題在西方發(fā)達國家，政府會計改革與預算績效管理基本都是同步進行的，且政府會計改革對于推動預算績效管理發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用，而預算績效管理改革也要求政府會計必須進行相應的改革。然而，目前我國政府會計的核算流程（確認、計量、記錄和報告）卻存在若干問題，成為制約我國預算績效管理改革的關(guān)鍵所在。

（一）確認環(huán)節(jié)：單一的收付實現(xiàn)制確認基礎(chǔ)目前，我國的政府會計除事業(yè)單位經(jīng)營性資金運動的部分可采用權(quán)責發(fā)生制外，基本上采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)來進行會計確認。這主要是考慮到現(xiàn)行我國政府會計主要側(cè)重于對預算執(zhí)行情況的反映，采用收付實現(xiàn)制便于安預算撥款和算支出進度，便于落實預算余缺，如實反映預算收支結(jié)果。但收付實現(xiàn)制會計本身具有的局限性也很明顯：1．難以全面確認和披露政府部門的資產(chǎn)和負債情況。在收付實現(xiàn)制下，像政府擔保、欠發(fā)工資、養(yǎng)老金負債以及資產(chǎn)折舊等許多非現(xiàn)金交易和事項的資產(chǎn)和負債信息在總預算會計體系中不能夠及時、完整地反映。這一方面導致資產(chǎn)負債表等財務報表一定程度上失真，使許多對決策有較大影響信息無法提供給信息使用者；另一方面更加不利于反映財政潛在的風險，不利于政府對可支配資源的管理，容易造成國家稅源流失，甚至在一定程度上掩蓋了政府潛伏的財政危機。2．不能準確提供成本和費用信息，無法滿足政府績效考核需要。我國現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制下所反映的現(xiàn)金收支與收入、費用沒有直接的對應關(guān)系，因而無法合理地分配政府部門為提供產(chǎn)品和服務所發(fā)生的耗費，難以對政府各部門的產(chǎn)出進行費用核算，不能適應以產(chǎn)出和結(jié)果為導向的政府職能轉(zhuǎn)變的需要。由于收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)不能將資本性項目的購買成本在其使用年限內(nèi)進行分攤，同時還不考慮將資本投資于實物資產(chǎn)的機會成本，所以收付實現(xiàn)制不能正確反映政府各部門使用資本的年度成本情況。并且收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下的政府會計對政府管理的資源投入的控制功能較強，而對政府產(chǎn)出的管理功能較弱，這就不能滿預算績效管理中的政府會計問題201*06財務與會計49Finance&Accounting預算會計專欄足關(guān)注產(chǎn)出和效率的預算績效管

理的要求。

（二）計量環(huán)節(jié)：唯一的歷史成本計量方式按照我國現(xiàn)行政府會計的規(guī)定，我國政府會計在計量屬性上采用歷史成本法。但隨著經(jīng)濟和社會的發(fā)展，歷史成本計量的缺點也日益顯現(xiàn)：1．歷史成本計量模式無法反映不確定性事項和或有負債。在實務中，政府通常面臨著大量不確定性事項或者或有事項，這些事項在資產(chǎn)負債表日可能已經(jīng)導致政府承擔了一項現(xiàn)時義務，但是實際履行義務的時間將在以后會計期間，而且履約的時間或者需要償付的金額并不確定，它們會隨著未來有關(guān)事件的發(fā)生或者不發(fā)生而得以證實。比如，政府為所屬國有企業(yè)和國有銀行提供的擔保、政府所承擔的需要在未來支付的養(yǎng)老金義務等。顯然，如果嚴格按照歷史成本計量模式，這些將在未來履約而且支付時間或者金額不確定的負債將難以入賬，也就不能被反映在資產(chǎn)負債表中。

2．歷史成本計量模式不能真實反映政府資產(chǎn)的實際價值。在這種模式下，政府的資產(chǎn)始終是以其初始實際成本計量和反映的，在資產(chǎn)持有期間不確認減值損失。資產(chǎn)的減值損失只有在相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)讓、出售等時才予以確認。其結(jié)果是，當資產(chǎn)的市價、可收回金額等低于資產(chǎn)實際成本時，歷史成本計量模式下的資產(chǎn)負債表中所反映的資產(chǎn)價值和收入支出表中所反映的結(jié)余等均將被高估，從而導致財務報告難以真實、公允地反映政府實際的財務狀況和經(jīng)營成果。如此必然不符合績效管理當中對結(jié)果和產(chǎn)出進行計量的要求。（三）記錄環(huán)節(jié)：傳統(tǒng)的預算會計記賬模式

我國政府會計科目包括資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入和支出五類。針對預算績效管理的相關(guān)要求，這五類科目存在的主要問題有：

第一，資產(chǎn)類科目主要包括現(xiàn)金、財政性存款、有價證券、暫付及應收款、投資(包括國家對國內(nèi)外企業(yè)的投資和對非營利組織的投資)和固定資產(chǎn)等。但現(xiàn)行的財政總預算會計僅僅設置了流動資產(chǎn)類科目，對大量財政資金形成的投資和固定資產(chǎn)則沒有設置會計科目。由于財政總預算會計采用收付實現(xiàn)制為確認基礎(chǔ)，財政資金在支付時就被作為當年財政支出列支了，因此，作為政府會計核心的財政總預算會計無法反映財政資金支出形成的資產(chǎn)存量和增量的信息。第二，負債類科目主要包括政府發(fā)行的待償還的公債本金及利息、政府獲得的世行貸款本金及其產(chǎn)生的利息、應向企業(yè)返還或退出的稅款、國家公務員和國有事業(yè)單位職工的工資和福利費以及因政府采購而暫欠貨物或服務提供部門的款項等。但是我國現(xiàn)行政府會計負債類科目設置較籠統(tǒng)，對于負債并沒有區(qū)分長期和短期，這不利于政府利用會計信息安排債務清償，也不利于會計信息使用者分析政府的償債能力。另外，對于我國政府中存在的大量的隱性負債問題，現(xiàn)行政府會計中也沒有相應的負債科目來進行核算。

第三，關(guān)于權(quán)益類科目。我國政府會計在會計要素設置上少了一項溢余或損失類科目，這是因為考慮到政府不以營利為目的，沒必要核算“利潤”或“損失”（或統(tǒng)稱為結(jié)余）。這首先與績效管理的相關(guān)要求相違背，同時政府會計的凈資產(chǎn)類科目中卻又規(guī)定了各種“結(jié)余”的相關(guān)會計科目，在形式上顯得有些自相矛盾。

第四，收入類科目中對于收入沒有嚴格區(qū)分交換收入和非交換收入，使收入界定不明確；將預算內(nèi)撥款和預算外返還資金分開核算，淡化了預算外資金是財政性資金的觀念，不利于加強預算外資金的管理。

第五，支出類科目設置方面存在的最大問題就是支出項目不能涵蓋政府全部的成本信息。它只有反映政府流動資產(chǎn)耗費的科目，沒有反映固定資產(chǎn)耗費的科目；只有反映有償獲取實物耗費的科目，沒有核算無償取得實物資產(chǎn)耗費的科目。（四）報告環(huán)節(jié)：簡單的預算報告體系

1．匯總報表不合理。我國現(xiàn)行政府財務報告對上下級單位或政府財政預算收支決算報表的匯總只是一種簡單的加總，有一些重復的項目沒有完全消除，夸大了政府各項收支的數(shù)量和規(guī)模，不能真實反映政府的業(yè)績和受托責任。另外，從內(nèi)容上看，我國政府財務報告并沒有把組成單

位能夠反映政府業(yè)績和受托責任的所有內(nèi)容都匯入政府財務報告，如：缺少反映各組成單位執(zhí)行行政和事業(yè)發(fā)展情況的信息，以及屬于各級政府擁有的權(quán)益(如國有資產(chǎn)權(quán)益)和承擔的負債等。

2．政府財務報告系統(tǒng)提供的信息質(zhì)量難以保證。我國現(xiàn)行政府會計報表主要關(guān)注與預算執(zhí)行直接相關(guān)的現(xiàn)金流信息，導致一些與預算收支沒有直接關(guān)系的重要會計信息被遺漏，不能全面、完整地反映各級政府的資源狀況、負債和資金使用效果等。考慮到政府財務報告的質(zhì)量問題，國際貨幣基金組織在其財政透明度的實施要求中明確指出，政府財務報告需要經(jīng)過審計后再向社會公眾及其他使用者公布。但我國的實際情況是，我國的政府財務報告沒有括政府審計報告，審計機關(guān)一般只是后對預算執(zhí)行結(jié)果進行審計，這顯然難以保證其質(zhì)量。3．忽視“預算限定”層面的會計

主體。我國預算會計核算體系的核心財政總預算會計站在一級政府的立場上核算一級政府的預算收支活動，而行政單位會計和事業(yè)單位會計分別以行政單位和事業(yè)單位作為會計主體來組織會計核算。這就導致政府、行政單位、事業(yè)單位層面的會計主體只能是核算和反映該主體總括的預算收支執(zhí)行情況，但是，預算經(jīng)立法機構(gòu)審議、批準的經(jīng)費不僅限定這些主體預算經(jīng)費收支及執(zhí)行情況，而且也對具有不同用途的預算經(jīng)費以“專項資金”或“專項經(jīng)費”等形式作出具體限定，即要求專款專用、專項核算和報告�，F(xiàn)行的政府會計恰恰忽視了“預算限定”這個層面的會計主體，這就很難考核、評價政府、行政單位、事業(yè)單位是否履行了依從預算限定的受托責任。

三、基于預算績效管理的政府會計改革的相關(guān)建議針對我國目前政府會計核算流程中存在的問題，為適應預算績效管理工作的開展，政府會計必須從以下幾個方面加以改革和完善。在會計確認環(huán)節(jié)實施“修正的權(quán)責發(fā)生制”是符合我國現(xiàn)實國情的可行性選擇。我國目前的政府會計介于收付實現(xiàn)制和輕度權(quán)責發(fā)生制之間，首先要實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制層次上所有資產(chǎn)、負債的確認，尤其是以先確認較容易計量的金融資產(chǎn)，后確認較難計量的實物資產(chǎn)的方式逐步、對稱地擴大資產(chǎn)、負債的確認范圍，以此來分散轉(zhuǎn)換成本，直至達到較高層次的權(quán)責發(fā)生制，全面反映政府資源和責任情況，使收入和費用能真正反映政府活動的經(jīng)濟實質(zhì)。在政府會計計量環(huán)節(jié)只有使多種計量屬性共存并相互配合才能符合會計多元化的目標，滿足各方面會計信息使用者的需求。因此應在保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量的基礎(chǔ)上綜合運用歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等計量屬性，以歷史成本為主，形成名義貨幣單位下的五種會計計量模式，從而提高我國政府會計信息的質(zhì)量和有用性。在政府會計記錄環(huán)節(jié)應引入基金會計模式。不同的項目以不同的基金單獨列出來進行核算和報告，使各種專門用途的預算資金的界限更加清楚，公眾可以確定其資金是否按規(guī)定的、正確的預算會計專欄用途使用，從而將外部監(jiān)督需求與內(nèi)部資金預算管理有機融合，最終實現(xiàn)對財政資金運動過程及其結(jié)果的績效控制。在政府會計報告環(huán)節(jié)首先要建立健全政府財務信息傳遞機制，這包括財務信息披露機制和反饋機制，要求政府及時、全面地披露相關(guān)信息，并建立政府主導型的政府財務信息反饋機制。其次在現(xiàn)有政府財務報告內(nèi)容的基礎(chǔ)上，應重點對政府所擁有的債權(quán)債務、政府承擔管理社會保障資金的相關(guān)內(nèi)容進行報表內(nèi)列報和報表外披露。最后可以考慮建立政府財務報告的審計與監(jiān)督機制，通過審計機關(guān)或其他鑒定機構(gòu)以其公正和中立的身份，對政府財務報告進行審計，從而保證其真實性，保證政府更好地履行受托責任�！�

（本文是教育部人文社會科學研究項目“基于責任政府的公共預算改革研究”的階段性成果，編號：10YJC790033）

（作者單位：東北財經(jīng)大學財政稅務學院哈爾濱商業(yè)大學財政與公共管理學院）責任編輯崔潔●簡訊

中注協(xié)公布會計服務示范基地建設方案

不久前，中注協(xié)公布《中國注冊會計師行業(yè)會計服務示范基地建設工作方案》（以下簡稱《工作方案》），提出力爭未來五年內(nèi)，在國家重點經(jīng)濟區(qū)域、重點行業(yè)、重點園區(qū)、重點企業(yè)等，積極培育創(chuàng)建30個左右會計服務示范基地，探索和加速行業(yè)專業(yè)集群、產(chǎn)業(yè)化發(fā)展和行業(yè)轉(zhuǎn)型升級的新路徑，更好服務“十二五”規(guī)劃的貫徹落實，服務國家建設。

《工作方案》明確，圍繞行業(yè)服務經(jīng)濟社會的總體要求，會計服務示范基地要著力服務于國家經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整重點方向，服務于國家區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)布局，特別是西部大開發(fā)、東北老工業(yè)基地振興、中部崛起、東部城市群建設、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)帶發(fā)展、邊境地區(qū)“橋頭堡”建設等戰(zhàn)略重點領(lǐng)域，有效拓展企業(yè)內(nèi)部控制鑒證、企業(yè)戰(zhàn)略管理、企業(yè)社會責任鑒證、投資績效評價、“三農(nóng)”專業(yè)服務等新業(yè)務領(lǐng)域服務。

《工作方案》強調(diào)，中注協(xié)要會同地方政府及有關(guān)部門、地方協(xié)會推進會計服務示范基地建設。要搭建供需雙方有效合作交流平臺，做好供需對接；組織會計師事務所進入示范基地，研究基地專業(yè)服務需求，積極推動會計師事務所參與特色服務政策試點，積極爭取國家各類發(fā)展專項配套政策。要為進入示范基地的會計師事務所提供辦公購（租）房、人才引進、財稅支持、宣傳推介等扶持措施，加強示范基地的人才培訓。《工作方案》要求，要加強示范基地的管理。由負責牽頭的地方注協(xié)或者地方政府（部門、組織等）組建示范基地建設領(lǐng)導小組，負責示范基地的管理與協(xié)調(diào)。建立全國會計服務示范基地聯(lián)席會議，定期交流示范基地建設進展情況，協(xié)調(diào)示范基地建設中遇到的問題，研究示范基地發(fā)展戰(zhàn)略。同時，要制定示范基地工作考核評價辦法及專項補貼和獎勵辦法，對新業(yè)務拓展成效顯著的示范基地給予專項補助和獎勵。（本刊記者）

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淺析政府績效預算管理

為提升政府執(zhí)政能力和效率，降低行政成本，提高政府對公共財政系統(tǒng)的統(tǒng)籌能力和協(xié)調(diào)能力，世界各國政府都將提高政府績效預算水平的理念深入到整個預算體系中。績效預算是根據(jù)政府職能和規(guī)劃所耗費的資源，以成本和收益原理為基礎(chǔ)確定支出來編制預算，并將投入與產(chǎn)出用各種指標來測評執(zhí)行效果。一、西方發(fā)達國家績效預算的經(jīng)驗

績效預算起源于20世紀30年代的美國，農(nóng)業(yè)部提出“績效預算”一詞，當時的田納西流域管理局采納并實施了與項目和任務要求適應的預算分類計劃，隨后“績效”理念開始深入人心。但戰(zhàn)后績效預算推行的成效并不顯著，表明并不能適應當時公共預算發(fā)展趨勢。1949年胡佛政府在“預算與會計報告”中提出要采用以功能、活動和項目為基礎(chǔ)的預算，首次將成本理念引入了公共預算領(lǐng)域，但績效預算并未得到廣泛應用。直到20世紀80年代，美國政府由于開支過大、效率低下引發(fā)了公眾與政府的各種矛盾。為了逆轉(zhuǎn)這種形勢，擺脫財政困境，以美國為首的西方各國紛紛開始研究一種適應歷史發(fā)展的新型公共預算管理體制。1992年，克林頓政府提出“再造政府”；1993年，美國聯(lián)邦政府成立國家績效評估委員會并頒布了《政府績效成果法案》，把績效預算理念開始廣泛在國內(nèi)實行并進入了一個全面發(fā)展的新時代。

英國從20世紀70年代起開始進行績效預算的改革，經(jīng)歷了從效率優(yōu)先到質(zhì)量優(yōu)先的階段。1994年開始，英國實施以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的“資源會計與預算制度”，英國政府預算的重點轉(zhuǎn)向成果和產(chǎn)出。201*年，英國議會通過了《201*年政府資源與賬戶法案》，真正確立了權(quán)責發(fā)生制在績效預算中的地位。英國政府預算采取分權(quán)制度，各個部門制定預算實施細則，對財政部負責。這就給各部門合適的權(quán)力來列明本部門工作目標，并制定相應指標，來對部門的產(chǎn)出成果進行評價。英國政府績效預算不斷完善通過對各部門權(quán)限的制約來保持中央對預算執(zhí)行效果的監(jiān)控，把預算與績效緊密結(jié)合起來。

意大利上世紀90年代進行了針對于公共預算管理的改革，對預算管理制度進行了更深的探討和制定。其績效預算管理跨度為3年，第一年主要是預算編制和議會審批；第二年是預算分配執(zhí)行以及對預算執(zhí)行完成后的決算報告；第三年提交最高審計法院，并為下一年度作參考。這是一種流程清晰、各階段任務明確的預算管理方式，以績效目標為手段，充分進行信息反饋，參與部委設立獨立評估辦公室，科學合理設計選擇評估指標，同時在預算支出的完成和績效目標的實現(xiàn)之間尋求一種平衡。意大利經(jīng)濟財政部是負責政策制定的部門，并組織協(xié)調(diào)好各部門之間的制約關(guān)系，對各部績效評價報告進行審核，確保及時反映具體情況。

由此可見，西方政府績效預算的發(fā)展有著一定的時代意義和現(xiàn)實意義，其規(guī)律有章可循。首先，通過立法方式推動績效預算制度的改革。政府通過的法律有了一定的公眾基礎(chǔ)，作為其行使權(quán)力的依據(jù)。有助于減少改革阻力，增強社會認可度和政府透明度，便于公

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