審計(jì)案例_銷售與收款業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款審計(jì)

應(yīng)收賬款的審計(jì)

1、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)

應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)一般包括確定：應(yīng)收賬款是否存在；應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整；應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)；應(yīng)收賬款期末余額是否正確；應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。

2、重要的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序

（1）取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。（2）分析應(yīng)收賬款賬齡。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來(lái)分析應(yīng)收賬款的賬齡，幫助了解應(yīng)收賬款的可收回性。（3）向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款

函證的目的是為了證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯(cuò)或弄虛作假、營(yíng)私舞弊行為.通過函證,就可以有效有力地證明債務(wù)人的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性.詢證函由注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用被審計(jì)單位提供應(yīng)收賬款明細(xì)戶名稱及地址編制，但詢證函的寄發(fā)一定要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自進(jìn)行。A、函證的范圍和對(duì)象

注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要對(duì)被審計(jì)單位所有的應(yīng)收賬款進(jìn)行函證。函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：

第一、應(yīng)收款在全部資產(chǎn)中的重要性，如果應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的比重較大，則函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。

第二、被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。如果內(nèi)部控制制度較健全，則可以相應(yīng)減少函證量；反之，則應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大函證范圍。

第三、以前期間的函證結(jié)果。若以前期間函證中發(fā)現(xiàn)重大差異，或欠款糾紛較多，則函證范圍應(yīng)相應(yīng)擴(kuò)大一些

第四、函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。

一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)選擇以下項(xiàng)目作為函證對(duì)象：大額或賬齡較長(zhǎng)的項(xiàng)目；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項(xiàng)目；關(guān)聯(lián)方項(xiàng)目；主要客戶項(xiàng)目；余額為零的項(xiàng)目；非正常的項(xiàng)目。B、函證方式

函證的方式有肯定式函證和否定式函證

第一，肯定式函證，就是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，要求他證實(shí)所函證的欠款是否正確，無(wú)論對(duì)錯(cuò)都要求復(fù)函。

當(dāng)債務(wù)人符合下列情況時(shí)，采取肯定式函證較好：①個(gè)別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問題。

第二，否定式函證，它也是向債務(wù)人發(fā)出詢證函，但所函證的款項(xiàng)相符時(shí)不必復(fù)函，只有在所函證的款項(xiàng)不符合時(shí)才要求債務(wù)人向注冊(cè)會(huì)計(jì)師復(fù)函。當(dāng)符合以下所有條件時(shí)，可以采用否定式函證：①相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；②預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低；③欠款余額小的債務(wù)人數(shù)量很多；④注冊(cè)會(huì)計(jì)師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函，對(duì)不正確的情況予以反饋。

有時(shí)候兩種函證方式結(jié)合起來(lái)使用可能更適宜；對(duì)于大金額賬項(xiàng)采用肯定式函證，對(duì)于小金額項(xiàng)則采用否定式函證。

C、函證時(shí)間的選擇：發(fā)函的最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間。D、函證的控制：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。第一，對(duì)于無(wú)法投遞退回的信函要進(jìn)行分析，查明原因。

第二，對(duì)于采用肯定式函證方式而沒有得到答復(fù)的，應(yīng)采用追查程序，發(fā)第二、第三封詢證函。

第三，若反復(fù)函證仍得不到答復(fù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)采取替代程序，檢查與銷售有關(guān)的文件，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。E、函證結(jié)果差異分析

收回的詢證函若有差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行分析，查找原因。產(chǎn)生差異的原因主要有：

第一，購(gòu)銷雙方記錄的時(shí)間不同

①詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到。

②詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。

③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶兀�而被審�?jì)單位尚未收到。

④債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等有爭(zhēng)議而全部或部分拒付。第二，一方或雙方記賬錯(cuò)誤；第三，被審計(jì)單位的舞弊行為。F、函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，總結(jié)和評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款情況。一般可進(jìn)行如下評(píng)價(jià)：第一，重新考慮過去對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和符合性測(cè)試結(jié)果是否恰當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。

第二，函證結(jié)果表明無(wú)審計(jì)差異，則可合理推論全部應(yīng)收賬款總體是正確的。第三，如果存在差異，則應(yīng)估算應(yīng)收賬款總額中可能的累計(jì)差錯(cuò)數(shù)額，必要時(shí)，可擴(kuò)大函證范圍。

（4）審查壞賬的確認(rèn)和處理（5）分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額

（6）確定應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露

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（一）案例線索一

審計(jì)人員負(fù)責(zé)審計(jì)Z公司應(yīng)收賬款，審計(jì)中發(fā)現(xiàn)A公司欠款201*萬(wàn)元，其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容為貨款，賬齡已超過2年。由于A公司是Z公司的投資方（A公司投資為4000萬(wàn)元），審計(jì)人員認(rèn)為需要加倍關(guān)注。為此審計(jì)人員實(shí)施了以下審計(jì)程序：

1.向A公司發(fā)出詢證函。

2.查閱Z公司和A公司簽章確認(rèn)的購(gòu)貨合同、經(jīng)Z公司管理當(dāng)局批準(zhǔn)的發(fā)貨憑證和A公司的收貨驗(yàn)收證明等。

3.評(píng)價(jià)Z公司償付貨款的能力。

案例一分析

1.在確認(rèn)這項(xiàng)201*萬(wàn)元的應(yīng)收賬款時(shí)，由于A公司是投資方，首先要確認(rèn)A公司所欠Z公司的款項(xiàng)是否為正常商業(yè)信用。如果A公司確實(shí)與Z公司有貨款往來(lái)關(guān)系，下一步需要對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目的存在性和所有權(quán)歸屬予以確認(rèn)，設(shè)計(jì)函證程序或替代性審計(jì)程序確認(rèn)其存在性，如查驗(yàn)有無(wú)對(duì)方出具的具有法律效力的書面文件或?qū)Ψ降氖肇涷?yàn)收證明、運(yùn)輸部門出具的合法運(yùn)輸憑證或近期的雙方對(duì)賬記錄等；最后，還要通過觀察近期還款情況和了解對(duì)方現(xiàn)金流量及財(cái)務(wù)狀況，確認(rèn)其可收回性。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)了A公司與Z公司之間的往來(lái)款項(xiàng)屬于正常結(jié)算債權(quán)債務(wù)關(guān)系，也要注意Z公司是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中適當(dāng)披露此關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)。

2.審計(jì)人員如果不能取得被審計(jì)單位提供的A公司正常償付貨款的有效文件，根據(jù)職業(yè)判斷，應(yīng)考慮Z公司與A公司之間是否已有抽走投資資金的默契。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)其具體情況和數(shù)額的大小，選擇發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

（二）案例線索二

審計(jì)人員審計(jì)Z公司“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目，在審閱應(yīng)收賬款明細(xì)賬時(shí)發(fā)現(xiàn)：

1.加計(jì)所有明細(xì)賬戶的借方總額與貸方總額，其凈額與總分類賬項(xiàng)目總額相符。

2.發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款項(xiàng)目中有A公司欠款1000萬(wàn)元，經(jīng)查賬齡已在3年以上，且了解到A公司已經(jīng)法院履行法定程序宣布破產(chǎn)，Z公司未及時(shí)申請(qǐng)債權(quán)權(quán)益。

于是，審計(jì)人員做出以下審計(jì)判斷和處理：

1.在經(jīng)過函證應(yīng)收賬款等審計(jì)程序確認(rèn)應(yīng)收賬款的真實(shí)性后，提請(qǐng)被審計(jì)單位按項(xiàng)目的借、貸方進(jìn)行重分類調(diào)整，將貸方的數(shù)額計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表“預(yù)收賬款”項(xiàng)目，并在審計(jì)工作底稿中說明了重分類調(diào)整的情況。

2.根據(jù)《破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定，審計(jì)人員會(huì)同被審計(jì)單位落實(shí)并取得A公司確已破產(chǎn)清算的有效法律文件，證實(shí)了Z公司的1000萬(wàn)元債權(quán)已不可能收回，應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位報(bào)請(qǐng)董事會(huì)或上級(jí)主管部門批準(zhǔn)處理，將這1000萬(wàn)元作為財(cái)產(chǎn)損失處理，不能作為應(yīng)收款項(xiàng)反映。相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)額。如果上述程序不能在會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)出前取得，應(yīng)建議被審計(jì)單位調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目數(shù)額，記入“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。數(shù)額較大的還應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明，審計(jì)人員應(yīng)考慮在審計(jì)報(bào)告中提示。

案例二分析

1.按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)收賬款借方賬戶和貸方賬戶進(jìn)行分類列示是不符合有關(guān)規(guī)定要求的，因此，審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要關(guān)注應(yīng)收賬款貸方余額，查明原因，并建議作重分類調(diào)整。

2.應(yīng)收賬款的可收回性直接影響審計(jì)年度的損益狀況，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)要關(guān)注由于應(yīng)收賬款的不可收回，對(duì)財(cái)產(chǎn)損失確認(rèn)的影響，通過審閱相關(guān)的原始材料評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款不可收回性及其對(duì)本年度損益的影響，提請(qǐng)被審計(jì)單位及時(shí)做出會(huì)計(jì)處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要對(duì)此處理和影響在審計(jì)工作底稿中充分披露，并考慮如何在審計(jì)報(bào)告中作適當(dāng)披露。

（三）案例評(píng)價(jià)

在執(zhí)行應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，審計(jì)人員必須以達(dá)到檢查風(fēng)險(xiǎn)可接受的水平作為出發(fā)點(diǎn)，主要執(zhí)行以下審計(jì)程序：

1.函證應(yīng)收賬款試算表的正確性及其與總分類賬的一致性。這是測(cè)試應(yīng)收賬款的第一步。該試算表上的總額應(yīng)同應(yīng)收賬款總分類賬的控制余額相等。

2.執(zhí)行分析性復(fù)核。對(duì)應(yīng)收賬款執(zhí)行分析性復(fù)核時(shí)，通常使用以下財(cái)務(wù)比率：應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、應(yīng)收賬款與流動(dòng)資產(chǎn)總額之比、銷售凈額報(bào)酬率、壞賬費(fèi)用與賒銷凈額之比及壞賬費(fèi)用與實(shí)際壞賬之比等。審計(jì)人員在將表中數(shù)據(jù)比較時(shí)，如果沒有發(fā)現(xiàn)重大波動(dòng)，則提供了支持有關(guān)賬戶余額合理性的證據(jù)。相反，如果發(fā)現(xiàn)有重大波動(dòng)，則需要做進(jìn)一步的調(diào)查。

3.函證應(yīng)收賬款。在實(shí)務(wù)中，函證應(yīng)收賬款這項(xiàng)實(shí)質(zhì)性測(cè)試為審計(jì)人員廣泛運(yùn)用。如果沒有執(zhí)行函證程序，則應(yīng)在審計(jì)工作底稿上說明其理由。

4.核實(shí)已入賬應(yīng)收賬款至支持性憑證。執(zhí)行這項(xiàng)核實(shí)性測(cè)試時(shí)，從顧客賬戶的借方可追查至支持性的銷售發(fā)票、裝運(yùn)憑證、銷售單和顧客訂單，從其貸方可追查至匯款通知書和銷售調(diào)整的授權(quán)書。

5.執(zhí)行銷售截止性測(cè)試。目的是為了對(duì)以下兩項(xiàng)取得合理的保證：銷售和應(yīng)收賬款已經(jīng)在發(fā)出商品所屬的會(huì)計(jì)期間入賬；在同一期間對(duì)有關(guān)存貨和銷售成本賬戶也進(jìn)行相應(yīng)的記錄。

6.執(zhí)行現(xiàn)金收入截止性測(cè)試。目的是為了取得屬于被審會(huì)計(jì)期間內(nèi)的現(xiàn)金收入均已入賬的合理保證。審計(jì)人員可通過親自觀察或復(fù)核憑證，以取得有關(guān)截止性的證據(jù)。在資產(chǎn)負(fù)債表日的適當(dāng)截止性測(cè)試對(duì)現(xiàn)金和應(yīng)收賬款的正確表達(dá)很重要。

7.審查期后收款。在審計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表做出審計(jì)結(jié)論前，客戶可能收至上一個(gè)會(huì)計(jì)期間的應(yīng)收賬款。在實(shí)際收到付款之前，某賬款的可收回性只能估計(jì)，將這些在期后收回的款項(xiàng)與資產(chǎn)負(fù)債表日相對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款余額配對(duì)，可確定這些應(yīng)收賬款的可收回性。

8.核實(shí)賬齡分析表至支持性憑證。賬齡分析表一般是按未付款賬戶余額時(shí)間長(zhǎng)短列示每個(gè)客戶所欠的金額。這項(xiàng)測(cè)試更強(qiáng)調(diào)客戶報(bào)告壞賬備抵余額的適當(dāng)性。

9.將報(bào)表表達(dá)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較。通過復(fù)核應(yīng)收賬款試算表不僅可發(fā)現(xiàn)那些不應(yīng)列作應(yīng)收賬款而單獨(dú)確認(rèn)反映的應(yīng)收款項(xiàng)目，還可以發(fā)現(xiàn)應(yīng)在報(bào)表上歸類為流動(dòng)負(fù)債的那些顧客的貸方余額。

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